公允價值計量和披露的審計準則相關(guān)問題的研究

摘 要：財政部于2006年2月15日頒布《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》并于2007年1月1日開始施行，用以規(guī)范注冊會計師對公允價值計量和披露的審計。公允價值計量模式在實踐中的應(yīng)用越來越廣泛，同時也增加了會計計量及披露的主觀性和不確定性，由于準則的不完善，這種計量模式可能成為公司財務(wù)舞弊的工具，使得注冊會計師在開展公允價值審計的過程中出現(xiàn)了很多問題。本文對公允價值計量和披露的基本審計程序進行梳理，以此為基礎(chǔ)研究了公允價值計量和披露審計準則中一些需要我們?nèi)ニ伎嫉膯栴}。

關(guān)鍵詞：公允價值計量；公允價值審計；估值技術(shù)

一、公允價值

（1）公允價值相關(guān)概念

1.公允價值的定義

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。強調(diào)交易行為的主體是市場參與者，而不是熟悉情況的交易雙方，擴大了參與主體的范圍，使公允價值的計量基于市場上多個參與者所提供的交易價格而不是個體交易價格，能夠相對客觀的取得公允價值，明確有序交易不是被迫交易，表明公允價值是脫手價格，并非買入價、中間價或者賣出價，而是當前的現(xiàn)行市價。

2.公允價值的計量方法

公允價值計量準則規(guī)定企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)，主要包括市場法、收益法和成本法。

市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債組合的價格，以及其他相關(guān)市場交易信息進行估值的技術(shù)。

收益法，是將未來的現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。

成本法，是反映當前相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本的估值技術(shù)。

（2）公允價值計量存在的問題

1.公允價值定義與實際不符

在我國現(xiàn)行的具體準則中，除了少數(shù)資產(chǎn)、負債使用公允價值后續(xù)計量外，大部分資產(chǎn)負債項目對公允價值的使用都僅限于初始計量，后續(xù)計量模式采用成本模式計量。也就是說，實際中公允價值大都采用進入價格而不是脫手價格。但是資產(chǎn)或負債的進入價格與脫手價格在很多情況下并不相同。正常交易和抵債情況下兩種價格之間就會存在重大差異，信息使用者也可能會借助兩者的差異來對計量對象進行不同定價。

2.可操作性低

公允價值計量準則具有許多專業(yè)術(shù)語，不好理解與判斷，加上我國市場活躍性較低、缺乏資產(chǎn)和負債評估經(jīng)驗，公允價值計量需要相應(yīng)的應(yīng)用指導框架。這些不利于會計主體對公允價值計量準則的理解和運用，增加了公允價值計量準則的執(zhí)行難度。

雖然公允價值計量能夠相對客觀的反應(yīng)價值，但由于其可操作性低并且依賴于主觀判斷，因此會對注冊會計師進行公允價值審計帶來一些問題，公允價值審計準則對注冊會計師進行公允價值審計做出了規(guī)范，那么是否注冊會計師按照公允價值審計準則進行審計工作就能夠?qū)蕛r值進行高質(zhì)量的審計？

本文對公允價值計量和披露的基本審計程序進行了梳理，以此為基礎(chǔ)研究了公允價值計量和披露審計準則中的一些需要我們?nèi)ニ伎嫉膯栴}。

二、公允價值計量和披露的審計

公允價值審計是指審計師在開展財務(wù)報表審計時，通過執(zhí)行必要的審計程序來獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而來確定報表中的各項目以及各項交易的公允價值確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。公允價值審計的基礎(chǔ)是公允價值會計，因此它的發(fā)展很大程度上取決丁公允價值會計的發(fā)展，隨著公允價值計量屬性運用范圍的擴大，公允價值審計的重要性也進一步提升。

（1）公允價值計量和披露的基本審計程序

我國頒布的公允價值審計準則充分借鑒了ISA545的基本框架和內(nèi)容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執(zhí)行審計工作提供了依據(jù)：

1.總體要求

注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。

2.針對公允價值計量和披露的重大錯報風險實施的主要程序

由于公允價值計量可能相對簡單，也可能非常復(fù)雜，注冊會計師實施的審計程序在性質(zhì)、時間和范圍上可能存在很大差異。注冊會計師實施的與公允價值計量和披露相關(guān)的實質(zhì)性程序通常包括：

1）測試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

在針對管理層確定公允價值過程的可靠性獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當評價：管理層使用的假設(shè)是否合理；當使用模型進行公允價值計量時，模型是否適當；管理層是否使用了在當時能夠合理獲取的相關(guān)信息。

重大假設(shè)通常涉及可能對公允價值計量產(chǎn)生重大影響的下列事項：對數(shù)量、性質(zhì)的變化或不確定性敏感的事項；易于誤用和易受偏見影響的事項。

2）對公允價值進行獨立估值，以印證其計量是否適當

注冊會計師可以對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果。

注冊會計師也可另行設(shè)定假設(shè)，而不使用管理層的假設(shè)。在這種情況下，注冊會計師仍應(yīng)了解管理層的假設(shè)，據(jù)此確定另行設(shè)定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價值計量結(jié)果進行比較及評價重大差異。

3）考慮期后事項對公允價值計量和披露的影響

注冊會計師應(yīng)當考慮期后事項對財務(wù)報表中公允價值計量和披露的影響，財務(wù)報表期末存在的一些情況在財務(wù)報表期后的一段時間內(nèi)可能已經(jīng)發(fā)生了變化，期后的公允價值信息可能僅反映期后發(fā)生的事項，而不反映資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況。

（2）公允價值計量和披露審計程序的不足

我國公允價值計量和披露審計準則的頒布具有重大的現(xiàn)實意義，計量的價值是會計計量的目標，公允價值計量模式是會計實現(xiàn)這一追求的必經(jīng)之路。但公允價值計量與披露審計的發(fā)展歷程相對來說比較短暫， 在審計實踐中的應(yīng)用還很有限。公允價值計量和披露的審計還存有一些問題，下文列舉了對公允價值審計準則本身的一些思考。

1.注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動，以足夠識別和評估認定層次的重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序

公允價值計量和披露程序的性質(zhì)和內(nèi)容取決于所涉及的資產(chǎn)和負債的性質(zhì)和內(nèi)容，一部分公允價值計量和披露的程序比較簡單，可靠性高，但另外一些公允價值的計量需要運用估值技術(shù)，計算過程相當復(fù)雜且在計算中涉及大量的估計和判斷，主觀性很強。致使與其相關(guān)的重大錯報風險很可能構(gòu)成特別風險，審計人員應(yīng)該對相關(guān)控制活動的充分了解并進行評價，有助于注冊會計師評估認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)風險評估的結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

但是審計人員對公司如何基于所做的估計、假設(shè)和判斷得出的公允價值是否公允進行評價相當困難，如果大多數(shù)企業(yè)無法建立規(guī)范的相關(guān)內(nèi)部控制，那么準則第五條注冊會計師對相關(guān)控制活動的了解及對重大錯報風險的評估實施起來可能非常困難。公允價值計量和披露審計準則的頒布具有重大意義，但更加完善的內(nèi)部控制制度還需要頒布。

2.對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目，注冊會計師應(yīng)當復(fù)核該估值模型，并評價該模型是否恰當以及使用的假設(shè)是否合理以及注冊會計師可以對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果。準則要求審計人員復(fù)核被審計單位采用的估值模型是否恰當，甚至對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果。然而審計人員對于估值技術(shù)的知識水平可能，達不到估值模型所要求的標準，新的估值模型的出現(xiàn)也會使得審計人員的知識水平，知識面是否能夠和估值技術(shù)進步的步伐相一致成為一個需要解決的問題。審計人員是否接受過有關(guān)估值技術(shù)知識方面的專門培訓，審計人員有可能面臨估值技術(shù)知識不夠要求的問題，尤其在我國資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展還不是特別成熟的條件下，情況更加不容樂觀。因此，在時間維度上，審計人員評價估值模型是否恰當以及進行獨立估值以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果的實踐效果還有待檢驗。

3.審計準則要求注冊會計師應(yīng)當在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計結(jié)論

審計準則要求注冊會計師應(yīng)當在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計結(jié)論，在公允價值審計中，審計人員雖然可以獲得充分的審計證據(jù)，但是由于公允價值計量的主觀性和不確定性較強，因此審計人員難以獲得適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計證據(jù)相關(guān)性和可靠性可能不夠。雖然審計證據(jù)有足夠的適當性時，可以適當降低對審計證據(jù)數(shù)量的要求，但是充分性彌補不了審計證據(jù)質(zhì)量上的不足，因此，雖然準則要求注冊會計師應(yīng)當在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上得出審計結(jié)論，但是在公允價值審計中形成結(jié)論的基礎(chǔ)即審計證據(jù)的質(zhì)量可能達不到相應(yīng)的要求。

（2）公允價值審計可能帶來的后果

1.增加風險評估難度

雖然目前我們迎來了大數(shù)據(jù)時代，各種數(shù)據(jù)分析技術(shù)也在快速發(fā)展，可能在不久的未來這些技術(shù)會應(yīng)用到審計領(lǐng)域，提高審計人員工作的質(zhì)量和效率。但是目前這些技術(shù)在發(fā)展階段，風險導向?qū)徲嬋匀皇俏覀冏钪饕膶徲嫹椒ā?/p>

公允價值計量帶來了舞弊問題，有些企業(yè)的管理人員將公寓價值計量作為一種舞弊的手段，通過人為控制資產(chǎn)或負債等項目的公允價值來粉飾利潤表等報表。這意味著審計人員在進行風險評估程序時，需要實施必要的審計程序來審查企業(yè)的管理層是否對公允價值進行人為的干預(yù)。因此，審計人員的很大一部分精力將集中在了解并評價企業(yè)的管理人員對公允價值相關(guān)內(nèi)部控制的干預(yù)程度以及有關(guān)公允價值的內(nèi)部控制是否有效。

2.審計證據(jù)獲取難度大

公允價值計量的不確定性影響了會計核算的不確定性，因而導致了公允價值審計的不確定性，在審計過程中，審計人員根據(jù)所獲取的審計證據(jù)來判斷報表有關(guān)項目的價值是否公允反映，而審計證據(jù)的可靠性很大程度上取決于市場是否規(guī)范。當前市場存在惡性競爭等現(xiàn)象時，導致市場的規(guī)范性是不確定的，市場不能保障信息是真實有效的，因此審計人員從市場中獲取適當?shù)墓绞袃r的審計證據(jù)是比較困難的，極大地影響了審計證據(jù)的質(zhì)量。

在公平市價難以獲取的情況下，審計人員只能依靠一定的估值技術(shù)來進行估算，得出的結(jié)論只能是近似的公允價值，而且?guī)в泻軓姷闹饔^性。。

3.審計資源減少

公允價值計量在會計核算中應(yīng)用范圍擴大后，被審計單位的經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度也隨之提高。首先，具備公允價值審計專業(yè)知識和技術(shù)水平的審計人員數(shù)量不夠，而且審計人員由于行業(yè)壓力的原因流動性非常高，使得人力資源流失速度較快。其次，如果在審計過程中頻繁利用外部專家的工作，必然會降低審計效率，帶來審計成本的升高，使得審計機構(gòu)不得不重新考慮審計收費的問題，這將進一步影響到在審計過程中對審計資源的配置，重新權(quán)衡審計的成本與收益。最后，在傳統(tǒng)審計領(lǐng)域中，注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計相互配合，使得注冊會計師審計可以充分利用其他兩種審計成果，但在公允價值審計中不同的審計部門之間的配合度較低，導致可以利用的審計資源減少。

三、公允價值審計的完善措施

（1）加強審計人員的專業(yè)勝任能力

審計師在進行公允價值審計時，應(yīng)當提升自身專業(yè)勝任能力以及職業(yè)判斷，掌握公允價值審計的基本概念和理論基礎(chǔ)，重點關(guān)注影響公允價值確認以及計量的影響因素，例如時點的選擇、與計量有關(guān)的假設(shè)、各種不確定性相對應(yīng)的概率等。在開展審計工作時，在此基礎(chǔ)上分析判斷被審計單位是否存在利潤操縱等問題，審計人員在風險識別和評估環(huán)節(jié)應(yīng)著重關(guān)注與公允價值計量和披露相關(guān)的重大錯報風險，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風險設(shè)計和實施進一步的審計程序。

（2）協(xié)助企業(yè)完善公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計是否科學、運行是否有效決定了企業(yè)管理層是否有機會利用公允價值來進行利潤操縱，因此，審計人員協(xié)助企業(yè)完善公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制有利于提高審計效率和質(zhì)量。審計人員可以在開展審計的過程中加強與公司管理層和內(nèi)審部門的溝通，將會有效地控制審計風險、提高審計效率并降低成本。

審計師在進行公允價值審計時應(yīng)與公司內(nèi)審部門進行溝通，確認內(nèi)審部門是否清楚了解管理層如何進行會計估計并形成會計估計的基礎(chǔ)以及清楚了解公司在進行公允價值計量時使用的重要假設(shè)和估計、進行估值時的主觀程度及進行估值的項目在報表中的占比。

參考文獻

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作者簡介：趙倩倩（1996-），女，漢族，甘肅省定西市人，會計學碩士，單位：北京工商大學會計學專業(yè)，研究方向：財務(wù)會計。