農產品增值稅稅務處理策略

張蓉

摘要：在我國農業和農村經濟發展進程之中，農產品始終是國家稅收優惠政策所關注的熱點。增值稅為我國第一大稅種，對于農產品征稅上所給出的優惠也展現在較多方面。然而，我國農產品增值稅的稅務處理問題始終備受爭議，因而需要加以深入探究。本文剖析了農產品增值稅稅務處理現狀，并提出了農產品交易各環節增值稅的稅務處理策略。

我國增值稅暫行條例、實施細則以及相關政策文件，已經明文規定了農產品生產者可以免稅的自產自銷農產品的范圍，外購類農業品并不屬于免稅之列，而是要嚴格依據法律所規定之稅率來征收相應的增值稅。其范圍是指直接開展植物種植、收割以及動物飼養、捕撈等單位與個人所銷售之自產農產品。但是，事實上極少有企業是從個人農產品生產者手中直接進行收購的。農產品企業為了盡可能地減少麻煩，從而實現抵稅和少繳納稅款之目的，幾乎所有的農產品均從一些中間商手中加以大批量收購的，以至于往往會產生資金、貨物和票據等方面均存在著一定的問題。在此，筆者將對農產品增值稅稅務管理中的相關問題進行探討。

一、農產品增值稅稅務處理現狀剖析

在農產品增值稅的票據處理上一般會出現收購農產品企業是不是依法依規進行領購、保管，是不是存在到非農產品生產人士購置農產品并開具收購發票之行為，是不是存在故意用自開農產品票據來取代的問題，是不是存在未在在收購地現場開具收購發票的情況等。具體來說，農產品企業在增值稅稅務處理中會出現如下狀況：

一是拓展了農產品收購的對象。鑒于我國市場經濟體制趨于完善，近年來我國農產品的生產經營形式也產生了各種各樣的形式。筆者對此加以探究，發現主要還是基層農民群眾與免稅農產品生產者在政策執行與界定產生了矛盾；有的則屬于自產不自銷。當前大量從事家庭聯產承包經營的農民群體因為種種原因，把部分自產農產品交給他人代售，除農產品生產人員自身所產之后，有時還會為其他企業或者個人代購農產品。比如，從醬類企業購置各類醬菜，從禽業企業購買畜產品，這一狀況下完全應當依據供貨企業的要求開具增值稅發票，按照買入價的10%扣除率抵扣一定的稅額。實踐中，這類企業往往沒有能夠索要到增值稅發票，而大多是使用自行開具的農產品收購憑證作出抵扣。這樣一來，如何區分自產自銷和委托代銷兩者的差別就具備了非常大的難度。農產品生產者與收購其產品的農產品企業相互之間很少會進行直接的買賣。如此一來，怎樣確定銷售人員是不是屬于真正的一線農業生產者，就成為了稅務管理的一大難題。

二是延伸了農產品抵扣的范圍。農產品征稅的范圍相關規定明確了其并不屬于貨物應當予以征稅的范圍。比如，各類熟食品、油炸類食品以及面包糕點等產品的應稅稅率原本是16%，但少數企業的農產品收購發票上往往會依據10%稅率來開具，自行抵扣了相應的稅款。

三是農產品收購對象雖然都有身份證能夠證明自己的身份，但是卻往往無法出具由所在村村委會開具的農產品自產自銷證明。同時，還有可能存在著某位農產品供應商一個提供了多張不同人員的身份證，企圖加以蒙混過關的情況。這樣一來，就非常容易產生弄虛作假的問題。

四是農產品收購憑證標明的時間不夠準確。主要表現在一些項目的填寫相當混亂。農產品企業開具收購憑證通常都是每月一次，這樣一來就會出現票據都集中在于同日開具，導致付款的時間與開具憑證的時間缺乏一致性。因為開具收購憑證過于隨意，導致支付款項的時間變得含混不清。這些收購憑證經常會出現缺少地址、電話號碼等問題，少量憑證還會缺少收款人身份證號、日期以及產品名稱等必填的內容，而記賬憑證中則經常會缺少供貨企業負責人的身份證復印件、賣家所在村委會出具的自產自銷證明等。

五是農產品收購發票的額度與結算資金之間存在差異。農產品企業實際上支付給供貨企業的資金并不是農產品收購發票中的金額，實際上是將結算金減去5%手續費后的費用。

六是允許農產品收購發票自開自抵提高了稅收管理工作的難度。農產品收購發票之開具較為隨意，缺少開具增值稅專用發票那樣的完整防偽稅控系統，造成了對收購的發票實施監管具有非常大的難度。這是因為農產品收購發票均由收購方單方面自行開具，而其所采購到的農產品理論上覆蓋了全國的范圍，如此一來，稅務主管部門對于供貨企業的實際身份很難加以確定。一些種養殖大戶的規模已經非常大，絕非個體農戶的生產能力所能比擬，應當為其開具的是含增值稅的發票，而不應當是專項收購發票。

二、農產品交易各環節增值稅的稅務處理策略

（一）農產品購置業務的增值稅稅務處理策略

按照我國增值稅相關法規的要求，由農產品生產人員自行銷售的自產類農產品可以不征收增值稅。與此同時，因為農產品一線生產者在生產中購置的化肥、農藥、農用機械、農膜和相應的水電費用均已承擔了增值稅。為保持稅負的平衡并且避免重復性征稅，購買人員可依據農產品收購發票或銷售發票中所注明之農產品買入價加上10%扣除率，從而計算出進項稅額。其計算公式為：進項稅額等于買入價乘以扣除率。下面，舉兩例加以證明。

例1：某農產品加工企業為一般納稅人，其從農民手上收購到的大豆，收購憑證中所注明之收購價格是50000 元。全面貨物均已入庫，且款項已支付。進項稅額可計算為：50000/1.1*10%=4545.45元。借：原材料為45454.55元。應交稅費：應交增值稅（進項稅額）為4545.45元。貸：銀行存款為50000元。按照增值稅暫行條例之規定，農產品所享受的優惠稅率是10%。所以，對一般納稅人來說，除了由農業生產人員所購入的初級農產品以外的購進業務會計處理和一般意義上的購入原材料或者產成品業務，除稅率有所差別以外沒有其他差異。

例2：某一般納稅人從農產品批發單位購入部分中藥材。該單位開具的增值稅專用發票的價格是10000 元，而增值稅額則是1000元。所有原材料均已驗收入庫，款項均已通過銀行存款加以支付。借：原材料為10000元。應交稅費：應交增值稅（進項稅額）為1000元。貸：銀行存款為11000元。

（二）農產品銷售業務的增值稅稅務處理策略

屬于非初級農產品生產者的一般納稅人，在購置農產品之時，應依據購進不含稅價款的10%來抵扣進項稅。在銷售初級農產品之時，應當依據不含稅銷售額來確認收入，依據10%的稅率來確認銷項稅，要比一般貨物的基本稅率16%減少了6%。然而，我國的增值稅相關法規又明確了農產品直接生產者自產自銷之農產品可以不征收增值稅。依據財政部、國家稅務總局之規定，從2012年1月1日起對從事蔬菜批發以及零售等業務的納稅人所銷售的蔬菜可予以免征增值稅。納稅人不僅銷售蔬菜，而且還銷售別的增值稅應稅農產品的，要分別進行核算；沒有實施分別核算的，則不應享受到對蔬菜增值稅進行免稅的政策。同時，相關文件又明確了從2012 年10月1日起對從事農產品批發與零售的納稅人對外銷售的部分鮮活肉蛋產品予以免征增值稅處理。對于既對外銷售鮮活肉蛋類產品，又銷售別的增值稅應稅農產品的，也要分別加以核算。未做到這點的，不得予以享受部分鮮活肉蛋產品增值稅免稅的相應政策。這樣一來，納稅人所銷售的免稅農產品也就無法出具增值稅發票了，而是只能夠開具普通發票，且普通發票的金額應為含稅銷售額，銷售方依據價稅合計來收取相應的款項。依據企業會計準則中涉及到政府補助的有關規定，對于增值稅實施即征即退和先征后返等方式退還的稅款，應屬于政府予以直接支付的所謂貨幣性資產，在政府補助范圍內可計入到補貼收入中。但是，政府補助并不是只有直接減免稅款，故納稅人銷售免稅項目所予以減免繳納的增值稅并不屬于政府性補助。增值稅暫行條例規定主要被用在免稅項目購進材料或者貨物需要承擔的增值稅，不能列入到進項稅抵扣之中。所以，對從事蔬菜以及部分鮮活肉蛋產品銷售的納稅戶來說，自農產品生產者處購入農產品之后就不再存在著進項稅抵扣這一問題，必須將收購價款和有關采購費用之合計視作購入存貨之成本。下面舉例加以說明。

例3：某蔬菜批發企業為增值稅一般納稅人。該企業于2018年5月從另一蔬菜生產企業處購入蔬菜，支付價款總額為50000元，并發生運輸費及雜費合計1000元。以上商品均已驗收入庫，款項均已通過銀行存款予以支付。當月對這批蔬菜開具普通發票，所標明銷售額為60000元。有關會計處理如下：購入時：借：庫存商品為51000元，貸：銀行存款為51000元。銷售時：借：銀行存款為60000元，貸：主營業務收入為60000元。借：主營業務成本為51000元，貸：庫存商品為51000元。期末時：借：主營業務收入為60000元，貸：主營業務成本為51000元，本年利潤為9000元。銷售時：借：銀行存款為60000元，貸：主營業務收入為54545.45元。應交稅費：應交增值稅（銷項稅額）為5454.55元，借：應交稅費：應交增值稅（減免稅款）為5454.55元。貸：營業外收入為5454.55元。期末時：借：主營業務收入為54545.45元，營業外收入為5454.55元。貸：主營業務成本為51000元，本年利潤為9000元。就會計處理來看，以上兩種做法結轉到本年利潤的額度相同并不會影響到企業所得稅之繳納。一旦企業所銷售的貨物中不僅有免稅項目，而且還有應稅項目，就應當分別核算出兩者銷售額。

三、結束語

總的來說，當前我國農產品發票管理方式尚存在著一定的問題，以至于稅務管理部門需要耗費非常大的精力與高額度的稅收征收成本，而且還會影響到本地農產品企業的長期可持續發展。有鑒于此，農產品收購發票通過企業自行開具又給自己進行抵扣，而且難以通過金稅工程等體系加以認證和監督，如果只依靠稅務部門強化管理還難以切實解決問題，必須要引起相關部門的高度重視，通過全盤考慮、綜合施策，切實從源頭上實施全面改革。

（作者單位：西安培華學院）