薛樺

摘要：經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，市場競爭更加激烈，企業(yè)為了獲得更大發(fā)展空間，多采用合并的形式提高綜合競爭力。在此背景下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)，成為企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)。本文首先介紹了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程，然后指出中央企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難點(diǎn)，最后闡述了幾點(diǎn)優(yōu)化措施，以供參考。

關(guān)鍵詞：中央企業(yè);合并財(cái)務(wù)報(bào)表;編制流程;難點(diǎn);優(yōu)化措施

一、引言

2014年7月1日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》正式施行[1]，指的是由母公司、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，利用財(cái)務(wù)報(bào)表對財(cái)務(wù)、現(xiàn)金流量、運(yùn)營情況進(jìn)行真實(shí)反映。具體操作上，以母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，結(jié)合各項(xiàng)相關(guān)資料，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，是企業(yè)合并的必經(jīng)之路，能擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，利用規(guī)模效益應(yīng)對市場挑戰(zhàn)。但在實(shí)務(wù)操作中，受子公司業(yè)務(wù)類型、財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)、人員素質(zhì)的影響，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有較大難度。以下結(jié)合實(shí)踐進(jìn)行探討。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的流程

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，一方面母公司要制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，要求子公司嚴(yán)格執(zhí)行。子公司可以按照會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整或重新編報(bào)。另一方面要統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間，確保子公司和母公司的會(huì)計(jì)期間相一致。

（二）制定合并底稿

合并底稿是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，以母公司、子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為對象，針對各種項(xiàng)目金額進(jìn)行匯總、抵消，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目合并金額。

（三）編制調(diào)整分錄

一是調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果子公司不是非同一控制下合并取得，應(yīng)依據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中，分析子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值;然后調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，確保財(cái)務(wù)報(bào)表反映出本期資產(chǎn)負(fù)債日應(yīng)有的金額。二是采用權(quán)益法，調(diào)整子公司的長期股權(quán)投資。

（四）編制抵消分錄

在抵消分錄中，資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等，這些借記、貸記均屬于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，不是具體的會(huì)計(jì)科目[2]。

（五）計(jì)算合并金額

對母公司、子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額匯總，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、所有者權(quán)益、費(fèi)用類項(xiàng)目。以資產(chǎn)類項(xiàng)目為例，計(jì)算方法是：項(xiàng)目加總金額+借方發(fā)生額-貸方發(fā)生額。

（六）填寫合并列表

利用合并底稿計(jì)算后得到資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、所有者權(quán)益等合并金額，經(jīng)填寫生成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、中央企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)

（一）編制范圍不明確

現(xiàn)代企業(yè)具有規(guī)模大、多元化的特點(diǎn)，因此組織結(jié)構(gòu)和股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理難度增加。如果企業(yè)依然采用傳統(tǒng)的管理模式，難以保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍不明確。分析這一問題的原因如下：第一，母公司和子公司之間，沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，初始數(shù)據(jù)的處理有難度，容易出現(xiàn)失誤、偏差等情況。第二，子公司在環(huán)境、資金、技術(shù)等因素的限制下，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息化建設(shè)不完善，導(dǎo)致數(shù)據(jù)采集和真實(shí)情況有出入[3]。第三，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能差，缺少工作責(zé)任心，人為操作造成數(shù)據(jù)失實(shí)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，部分企業(yè)會(huì)先判斷子公司合并范圍的真實(shí)性、合法性，或采取商業(yè)手段進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn);合并后加強(qiáng)母公司控制，從而不斷擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提高經(jīng)濟(jì)效益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍不明確，會(huì)加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）財(cái)務(wù)管控不集中

從子公司的性質(zhì)來看，如果是全資子公司，有利于會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一執(zhí)行;如果是納入合并范圍的子公司，以往采取的管理制度和規(guī)定不同，可能和母公司的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生沖突。例如：固定資產(chǎn)折舊、壞賬損失核算、關(guān)聯(lián)交易上報(bào)時(shí)間等。由于內(nèi)部核算不到位，會(huì)影響交易信息的完整性，因入賬科目不規(guī)范，降低了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。對集團(tuán)企業(yè)而言，在財(cái)務(wù)核算上，要采用標(biāo)準(zhǔn)制度，確保核算的統(tǒng)一性。結(jié)合實(shí)際情況，雖然部分企業(yè)建立了內(nèi)控制度體系，為業(yè)務(wù)管理工作提供了依據(jù)，但具體執(zhí)行時(shí)存在隨意性和盲目性，降低了內(nèi)控制度的權(quán)威性。

（三）人員專業(yè)素質(zhì)低

財(cái)務(wù)人員是財(cái)務(wù)管理工作的主體，也是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)手人，人員專業(yè)素質(zhì)高低，直接影響報(bào)表編制結(jié)果。相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)核算的理論知識掌握不扎實(shí)，沒有形成科學(xué)完善的工作流程，而是過分依賴個(gè)人經(jīng)驗(yàn)。其一，對新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了解不充分，不熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)變化，而且企業(yè)重經(jīng)營、輕管理，忽視了人員培訓(xùn)教育，財(cái)務(wù)管理工作流于形式，只是為了應(yīng)付年度檢查。如此，會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，沒有根據(jù)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況及時(shí)調(diào)整，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。其二，母公司、子公司之間的溝通交流不暢，采用不同的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，會(huì)產(chǎn)生信息孤島效應(yīng)。要想獲得財(cái)務(wù)合并報(bào)表的信息，需要匯總、核對、層層上報(bào)，降低了管理效率。

四、中央企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的優(yōu)化措施

（一）明確合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，要求對合并報(bào)表進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制，納入合并范圍的不僅是股權(quán)比例，而是以實(shí)質(zhì)性控制為判斷標(biāo)準(zhǔn)。其中，“控制”的含義是[4]：①投資方可對被投資方進(jìn)行控制，擁有控制權(quán)利;②投資方參與被投資方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且獲得回報(bào);③投資方運(yùn)用自身的權(quán)利，可以影響回報(bào)金額的大小。明確合并范圍，具體操作如下：第一，編制人員要全面了解企業(yè)的經(jīng)營情況，明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素，把握財(cái)務(wù)報(bào)表的走向。第二，仔細(xì)核對原始財(cái)務(wù)信息，熟練掌握報(bào)表中的各項(xiàng)內(nèi)容。第三，會(huì)計(jì)人員要明確企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、考核指標(biāo)、資產(chǎn)運(yùn)行、經(jīng)營成本等，為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供數(shù)據(jù)支持。第四，順應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，重點(diǎn)突出控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)該切實(shí)掌握控制權(quán)，明確母公司和子公司的股權(quán)關(guān)系，利用制度規(guī)范、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）強(qiáng)化財(cái)會(huì)管控

擁有一套科學(xué)合理的財(cái)務(wù)管理控制體系，是企業(yè)健康發(fā)展的必備條件，集團(tuán)企業(yè)在財(cái)會(huì)管理上，要遵循統(tǒng)一性原則，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的集中管控。第一，對于國家頒布的新制度、新準(zhǔn)則，應(yīng)該及時(shí)學(xué)習(xí)、加以運(yùn)用，對企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行調(diào)整，母公司和子公司均要實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)制度，具有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)期間、業(yè)務(wù)流程。第二，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，盈余操控具有隱蔽性，應(yīng)該采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表、并購重組等項(xiàng)目[5]。加強(qiáng)監(jiān)管力度，應(yīng)獲得證券、銀行、保險(xiǎn)、審計(jì)等部門的配合，避免新準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)問題。

（三）提升人員素質(zhì)

對會(huì)計(jì)人員而言，應(yīng)該學(xué)習(xí)新的準(zhǔn)則制度，豐富自身知識儲(chǔ)備和工作經(jīng)驗(yàn)。站在企業(yè)的角度，首先要定期組織會(huì)計(jì)人員，開展培訓(xùn)教育活動(dòng)，既要豐富理論知識，又要增強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)，從核算型會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蜁?huì)計(jì)，將更多精力放在管理會(huì)計(jì)上。其次要加強(qiáng)部門溝通，建立完善的監(jiān)督約束機(jī)制，嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位相分離的原則，避免出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。最后要建立合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制，會(huì)計(jì)人員的薪酬待遇，要和日常表現(xiàn)、工作質(zhì)量、職位晉升相掛鉤，以此激發(fā)工作積極性，形成高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）重視公允價(jià)值

在企業(yè)合并中，母公司要做好備查簿工作，對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確記錄。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有明確規(guī)定公允價(jià)值的確定條件，但企業(yè)對此進(jìn)行規(guī)定，可以避免引起糾紛和矛盾。具體操作上，可以收集優(yōu)秀企業(yè)的資料，通過對比分析，構(gòu)建符合企業(yè)實(shí)際情況的公允價(jià)值體系，或?qū)υ械闹贫润w系進(jìn)行改進(jìn)，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語

新形勢下，企業(yè)合并能增強(qiáng)綜合競爭力，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)濟(jì)效益。在這個(gè)過程中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)必經(jīng)之路。文中以中央企業(yè)為例，指出合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)，提示財(cái)會(huì)人員明確合并范圍，強(qiáng)化財(cái)會(huì)管控，提升人員素質(zhì)，重視公允價(jià)值，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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