對我國《會計法》修訂的幾點探討

李美云 馬龍 楊婕 韓琛

【摘要】? 伴隨著我國會計理論和會計實踐的快速發(fā)展，進一步對我國《會計法》進行修訂非常必要和重要。關(guān)于《會計法》的修訂，不同學(xué)者提出了不同的看法，文章結(jié)合已有觀點進行了探討并提出了建議。由于內(nèi)部控制范疇遠超會計范疇，在《會計法》中難以對其進行全面規(guī)范，文章認為內(nèi)部控制不宜在《會計法》中規(guī)定。針對管理會計的特點，應(yīng)在《會計法》中做出原則性規(guī)定，鼓勵并促進其發(fā)展。同時，為保證會計信息質(zhì)量，對會計從業(yè)人員的誠信水平提出了更高要求，文章提出，在《會計法》中應(yīng)建立會計人員信用檔案制度，加強會計人員誠信制度建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】? 會計法;內(nèi)部控制;管理會計;信用檔案

【中圖分類號】? D922.2? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0004-03

一、內(nèi)部控制不宜在《會計法》中規(guī)定

內(nèi)部控制是否應(yīng)該在《會計法》中進行規(guī)定，應(yīng)當從內(nèi)部控制的基本理論和從立法的角度進行分析。首先明確內(nèi)部控制的概念、目標和范圍，再從《會計法》的立法目的角度進一步分析，通過對比才能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是否能有效兼容在《會計法》體系中，進而得出有效的結(jié)論。

（一）內(nèi)部控制基本理論

COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》是內(nèi)部控制領(lǐng)域公認的權(quán)威文獻，《內(nèi)部控制——整合框架》提出的內(nèi)部控制五要素理論（控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）集合了內(nèi)部控制理論與實踐發(fā)展的要點，是內(nèi)部控制的權(quán)威標準。財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒了COSO報告的精神，是我國內(nèi)部控制制度的綱領(lǐng)性文件，確立了企業(yè)建立和實施內(nèi)控的基本框架。通過研究該文件對內(nèi)部控制概念的界定，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的內(nèi)涵遠超會計工作的范疇，在《會計法》中是難以恰當、合理反映內(nèi)部控制制度的規(guī)定的。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條指出，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”這一規(guī)定是對內(nèi)部控制的定義及內(nèi)部控制目標的規(guī)定，具體可以理解為：（1）內(nèi)部控制的主體是企業(yè)的全體員工，包含高管和普通職工，強調(diào)全員參與。而《會計法》賦予會計監(jiān)督權(quán)限的主體僅是會計機構(gòu)和會計人員。能否在《會計法》中規(guī)定非會計人員與會計工作無關(guān)的權(quán)利義務(wù)，需要慎重考量。（2）內(nèi)部控制的目標包括合規(guī)目標、資產(chǎn)安全目標、報告目標、經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標，強調(diào)的是全面控制，而不僅僅是會計控制。一般來說，內(nèi)部控制是預(yù)防和治理會計信息失真的有效途徑，但財務(wù)報告的可靠性并不是內(nèi)部控制的唯一目標，也不能說內(nèi)部控制就是會計控制。同樣，根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的規(guī)定，內(nèi)部控制是指“單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控。”其目標是合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和適用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》規(guī)定，內(nèi)部控制是指由小企業(yè)負責人及全體員工共同實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。其目標是合理保證小企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資金資產(chǎn)安全和財務(wù)報告信息真實完整可靠。

根據(jù)上述規(guī)定可以看出，無論是企業(yè)內(nèi)部控制、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制還是小企業(yè)內(nèi)部控制制度都是針對企業(yè)全體職工的內(nèi)控制度，會計控制只是其中的一個環(huán)節(jié)。

（二）從《會計法》立法目的分析

從立法目的來看，《會計法》主要是為了規(guī)范會計行為，保證會計資料的真實與完整。《會計法》的主要內(nèi)容也只是包含了會計核算和會計監(jiān)督的內(nèi)容。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定了內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督這五大要素，要素是指構(gòu)成事物的必要因素，也就是說完整的內(nèi)部控制制度必須要包含這五大要素的內(nèi)容，而這五大要素的具體內(nèi)容則包含了公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置、人力資源政策、企業(yè)文化、對風(fēng)險的評估等與會計行為和會計工作關(guān)聯(lián)不是太密切的問題。因此，從內(nèi)部控制的范疇角度來看，它是一個包含著企業(yè)會計工作卻又高于會計工作的概念，難以在《會計法》中對其進行規(guī)定。現(xiàn)行《會計法》第27條的規(guī)定，雖然符合內(nèi)部控制的基本要求，但更多地體現(xiàn)了“內(nèi)部會計控制”的要求（池國華、樊子君，2017），而不是全面的“內(nèi)部控制制度”。作為規(guī)范會計工作的《會計法》，應(yīng)當結(jié)合會計實踐的發(fā)展完善內(nèi)部會計控制制度相關(guān)的具體內(nèi)容，而不是盲目地為了給會計工作營造良好的環(huán)境而嘗試規(guī)范“內(nèi)部控制制度”。

黨的十八屆四中全會指出：“法律的生命力在于實施，法律的權(quán)威也在于實施”。如果在《會計法》中對內(nèi)部控制制度進行全面的規(guī)定，那么意味著貫徹這些法律規(guī)定的主體將不限于會計人員，而是企業(yè)的每一個人都要去執(zhí)行這些法律規(guī)定。作為僅僅規(guī)范會計行為的《會計法》，要求非會計人員去學(xué)習(xí)并遵守《會計法》，其積極性顯然不足，法律實施的效果自然也大打折扣。另外，財政部門作為我國會計工作的主管機關(guān)，負責貫徹落實《會計法》的相關(guān)規(guī)定，如果將內(nèi)部控制制度在《會計法》中詳細規(guī)定，意味著企業(yè)的每一位職工都將受到財政部門的管理，這樣顯然賦予了財政部門過大的管理權(quán)限，也值得立法仔細權(quán)衡。

綜上所述，筆者以為，內(nèi)部控制制度涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的方方面面，內(nèi)部會計控制制度只是內(nèi)部控制制度組成的部分內(nèi)容，將內(nèi)部控制制度在《會計法》中規(guī)定的做法在理論上沒有合理性，內(nèi)部控制不宜納入《會計法》的規(guī)范范圍。《會計法》第四章第27條、第28條、第29條的內(nèi)容實質(zhì)上是對內(nèi)部會計控制制度的規(guī)定，因此，對《會計法》下一步的修訂可以著眼于對該部分內(nèi)容進行完善，這樣更符合《會計法》是規(guī)范會計行為的法律的性質(zhì)，更具專業(yè)性，也更具合理性和科學(xué)性。

二、管理會計應(yīng)當入法，內(nèi)容盡量靈活適宜

（一）我國管理會計發(fā)展以及管理會計指引體系的確立

作為現(xiàn)代會計的兩個重要分支之一，管理會計在增強企業(yè)創(chuàng)造力和科學(xué)規(guī)劃企業(yè)管理方面發(fā)揮著重要的作用。我國管理會計的啟蒙得益于西方管理會計理論的發(fā)展和傳播。20世紀我國會計學(xué)界以李天民教授、余緒纓教授為代表的多位學(xué)者對西方的管理會計的內(nèi)涵、觀念以及職能等進行了深刻的討論和借鑒。隨著改革開放的不斷推進以及市場經(jīng)濟的活躍，企業(yè)對于管理會計的應(yīng)用和規(guī)范提出了更高的要求，也促進了管理會計學(xué)科范圍的擴大和理論指導(dǎo)的細致化，有學(xué)者提出，權(quán)威機構(gòu)應(yīng)當要對管理會計做出適當?shù)囊?guī)范（孟焰，1997）。實務(wù)的需要以及學(xué)界的呼吁使得國家逐漸重視管理會計的發(fā)展，為管理會計工作提供正式的規(guī)范指引，管理會計建設(shè)在我國開始步入快速發(fā)展的軌道。

2014年11月財政部出臺了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出計劃在之后的3—5年時間里培養(yǎng)出一批優(yōu)秀的管理會計人才。同時，財政部會計司在2014年12月至2015年2月間連續(xù)七次對《指導(dǎo)意見》進行詳細的解釋。2016年6月財政部出臺了《管理會計基本指引》來指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)工作。2017年財政部出臺了22項管理會計應(yīng)用指引，對管理會計的工作要旨和技術(shù)性規(guī)范進行了針對性的梳理。2018年財政部根據(jù)企業(yè)預(yù)算和風(fēng)險管理的需要，又出臺了7項管理會計應(yīng)用指引。

《管理會計基本指引》具體分為了總則、應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告以及附則六個部分。在這六個部分中，管理會計對適用主體、目標、作用、遵循的原則、操作環(huán)境以及基本方法工具依次做出闡述。在《管理會計基本指引》的導(dǎo)向性規(guī)定的指導(dǎo)下，29項管理會計應(yīng)用指引則分別在戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、企業(yè)管理會計報告以及管理會計信息系統(tǒng)等方面細致羅列了各項操作規(guī)范。通過財政部近幾年陸續(xù)出臺的若干文件以及發(fā)布的相關(guān)案例，在管理會計實務(wù)領(lǐng)域逐漸形成了“基本指引+29項應(yīng)用指引+案例庫”共同構(gòu)成的管理會計指引體系，對于企業(yè)管理會計人員無疑產(chǎn)生了良好的指引作用。管理會計工作人員需要遵循基本指引的精神，在日常工作中履行應(yīng)用指引的相應(yīng)規(guī)范性要求。

（二）管理會計入法的具體建議

針對管理會計是否應(yīng)當納入《會計法》中的討論，筆者持支持態(tài)度。盡管現(xiàn)行的“基本指引+29項應(yīng)用指引+案例庫”所形成的管理會計指引體系在一定程度上規(guī)范了管理會計人員的日常工作活動，然而由于這些文件的立法層次不高，威懾力度并不大，往往造成財務(wù)人員的不重視和行為偏差，難以發(fā)揮管理會計真實的職能和達到預(yù)期效果。有觀點認為，管理會計最好不納入《會計法》（戴國華，2018）。但結(jié)合目前我國管理會計的發(fā)展來看，社會公眾對于管理會計這一概念以及具體指引并不熟悉，少量的實務(wù)人員由于缺乏規(guī)范意識導(dǎo)致管理會計工作開展不順暢。因此筆者以為，鞏固其合法性基礎(chǔ)，在新修訂的《會計法》中恰當合理地凸顯其重要的法律地位具有時代必要性。通過國家強制力保障實施，在日常管理工作中加強管理和規(guī)范意識，引起相關(guān)財務(wù)人員的重視，避免做出違反法律法規(guī)的行為，對社會、企業(yè)造成損害。通過更高位階的法律規(guī)定，強調(diào)管理會計的法律性質(zhì)，有助于規(guī)范不同組織的管理會計工作，強化正面導(dǎo)向作用。同時，當前的《管理會計基本指引》以及29項《管理會計應(yīng)用指引》已經(jīng)對管理會計的基礎(chǔ)原則、目標等基礎(chǔ)要素以及實務(wù)操作規(guī)范做出細致的闡述，新修訂的《會計法》無需贅述，僅需制定出導(dǎo)向性、綱領(lǐng)性的指引即可。

在確定管理會計應(yīng)當入法的基礎(chǔ)上，不能脫離當前的時代背景，應(yīng)考慮如何制定恰當合理的法律規(guī)范。政府的宏觀調(diào)控與社會主義市場經(jīng)濟體系共同構(gòu)成了我國企業(yè)生存的基本環(huán)境，在一定程度上影響了企業(yè)總體目標的確定和管理方案的選擇。相比于國內(nèi)市場環(huán)境中可能出現(xiàn)的行政干預(yù)這一特征，國際上多數(shù)國家如英美等國在針對管理會計制定的相關(guān)公告或原則中的規(guī)定較為寬松，往往體現(xiàn)了一種企業(yè)自主性的傾向性，所展示的規(guī)范性要求僅僅作為一種參考，不同的企業(yè)可根據(jù)該參考做出適當?shù)倪x擇與調(diào)整。當前我國不同行業(yè)中各個經(jīng)濟組織的發(fā)展情況、規(guī)模大小不一，對于管理會計的需求程度均有差異，因此適當放寬對管理會計的硬性規(guī)定，在組織內(nèi)部管理會計制度建設(shè)上給予各個主體一定的自由選擇權(quán)，使它們建立起與企業(yè)規(guī)模、發(fā)展目標相符合的管理會計系統(tǒng)，更好地服務(wù)于企業(yè)的會計工作，有利于企業(yè)的長期良性發(fā)展。

綜上所述，管理會計的合法性基礎(chǔ)迫切需要將其納入《會計法》，而我國的經(jīng)濟環(huán)境特征和企業(yè)私法自治原則要求管理會計相應(yīng)的規(guī)范內(nèi)容盡量靈活適宜，因此筆者建議在現(xiàn)行《會計法》“第一章 總則”部分第五條后面增加一款，“不同單位可以根據(jù)本單位的具體情況和會計核算的特點，建立相適應(yīng)的管理會計系統(tǒng)，保障單位內(nèi)部管理會計工作正常進行。”

三、誠信建設(shè)需要重視，信用檔案先行入法

（一）建立信用檔案的必要性

“信用檔案主要是經(jīng)濟主體在經(jīng)濟交往、職能管理和日常生活等社會活動中形成并反映的信譽狀況，對國家對社會具有保存價值的各種記錄。其主要內(nèi)容包括經(jīng)濟主體的身份資質(zhì)、法定義務(wù)履行情況、榮譽信息、公眾評價信息、違規(guī)處罰記錄、不良行為記錄和預(yù)警信息等。”（徐慧春，2010）。2011年10月，《中共中央關(guān)于深化文化體制改革推動社會主義文化大發(fā)展大繁榮若干重大問題的決定》指出，“要把誠信建設(shè)擺在突出位置，大力推進政務(wù)誠信、商務(wù)誠信、社會誠信和司法公信建設(shè)，抓緊建立健全覆蓋全社會的征信系統(tǒng)”。國家層面的以政務(wù)、商務(wù)、社會、司法等四大領(lǐng)域為主體的《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃》也在落地推進當中。在世界經(jīng)濟充分融合和我國國民經(jīng)濟迅速發(fā)展的今天，信用缺失會增加企業(yè)的交易成本，不利于經(jīng)濟的健康發(fā)展。加強信用建設(shè)、提高社會信用水平這一工作需要不斷推進。會計人員掌握和影響企業(yè)財務(wù)信息，身處社會經(jīng)濟鏈條的重要節(jié)點，會計工作在支持決策、提高管理和引導(dǎo)資源配置中越來越發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，會計人員職業(yè)道德對企業(yè)發(fā)展和市場經(jīng)濟風(fēng)氣具有重要作用，然而實踐中依然存在會計違法甚至舞弊的現(xiàn)象，對這些會計違法現(xiàn)象除了法律的規(guī)定，也需要在社會道德層面予以懲處。建立會計人員信用檔案，也是加強會計誠信建設(shè)的重要方法。

2017年11月，修訂后的《會計法》取消了會計從業(yè)資格證制度，在“放管服”這一大的背景下，國家層面的簡政放權(quán)需要行業(yè)層面的與“放管服”相配合實施，才能實現(xiàn)改革的效果。《會計人員管理辦法》（財會[2018]33號）的出臺意味著對會計人員管理的加強并使“放管服”改革落到實處。《財政部關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)指導(dǎo)意見》（財會[2018]9號）的實施意味著會計人員職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)力度的加大。其中包括會計人員的誠信建設(shè)，要求建立會計人員信用檔案制度，利用這一懲戒機制的公示效力提高會計違法成本，建設(shè)更加純潔的會計人員隊伍，更好地為我國經(jīng)濟建設(shè)助力。但上述規(guī)定僅僅是在部委規(guī)章層面，其法律效力明顯不足。為了強調(diào)其執(zhí)法的剛性，應(yīng)在《會計法》中加以明確規(guī)范。

（二）信用檔案制度入法的具體建議

信用建設(shè)涵蓋社會的方方面面，其他法律在各自的調(diào)整范圍內(nèi)就誠信建設(shè)做出了規(guī)定，這也給《會計法》將會計人員的誠信建設(shè)納入到法律規(guī)制的范圍提供了良好的借鑒和實踐依據(jù)，以期促進職業(yè)的良好發(fā)展。例如，《廣告法》在第五章“法律責任”部分第六十七條規(guī)定：“有本法規(guī)定的違法行為的，由市場監(jiān)督管理部門記入信用檔案，并依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定予以公示。”;《旅游法》也在法律責任部分第一百零八條規(guī)定：“對違反本法規(guī)定的旅游經(jīng)營者及其從業(yè)人員，旅游主管部門和有關(guān)部門應(yīng)當記入信用檔案，向社會公布。”;《電子商務(wù)法》同樣在法律責任部分第八十六條規(guī)定：“電子商務(wù)經(jīng)營者有本法規(guī)定的違法行為的，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定記入信用檔案，并予以公示。”

綜上所述，會計誠信建設(shè)的重要性決定了在《會計法》中規(guī)定信用檔案制度的必要性，也為下位法的執(zhí)行提供法律依據(jù)。因此，建議在《會計法》法律責任部分增加一條：“單位、會計人員有本法規(guī)定的違法行為的，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定記入信用檔案，并予以公示。”

【主要參考文獻】

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[ 3 ] 徐慧春.我國信用檔案體系建設(shè)淺析[J].黑龍江金融，2010，（07）.

[ 4 ] 孟焰.論管理會計的規(guī)范化[J].會計研究，1997，（03）.

封面人物：

李美云，女，中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院財稅金融法研究所副所長，教授，會計法學(xué)科學(xué)術(shù)帶頭人。中國財稅法學(xué)研究會理事，中國會計學(xué)會會員。曾在大型國有企業(yè)從事財務(wù)工作、會計師事務(wù)所兼職從事審計工作。研究領(lǐng)域：會計法、稅法、審計法及公司財務(wù)制度等。主要著作及論文：《會計法學(xué)》《經(jīng)濟法原理與案例評析》《會計信息“真實”之新解》《有限責任公司股東會計賬簿查閱權(quán)問題研究》等成果。主持并參與國家級、省部級等十多項課題研究工作。