國有企業(yè)財務舞弊研究

胡明霞 馬茜群

【摘 要】 國有企業(yè)的發(fā)展關系到國有資本的保值和增值，是國民經(jīng)濟的命脈。隨著改革的不斷深化，國有企業(yè)財務舞弊案頻繁發(fā)生且手段更為隱蔽。文章運用舞弊三角理論，以昆明機床為例，深入分析國有企業(yè)財務舞弊行為的形成機理。結果表明，復雜多變的外部環(huán)境導致國有企業(yè)具有強烈的生存和競爭壓力，缺乏適應社會主義市場經(jīng)濟的組織制度是國有企業(yè)實施財務舞弊的機會，控制環(huán)境的落后為國有企業(yè)舞弊提供了借口。最后提出了預防國有企業(yè)財務舞弊行為的對策，以服務于深化經(jīng)濟體制改革下國有企業(yè)信息質量的提高。

【關鍵詞】 國有企業(yè); 財務舞弊; 舞弊動機; 內(nèi)部控制

【中圖分類號】 F239;F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0138-07

一、引言

國有企業(yè)是深化供給側改革和實現(xiàn)國民經(jīng)濟轉型的關鍵。因此，對國有企業(yè)的財務信息質量應有更高的要求。2013年第十八屆中央委員會第三次會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出將國資委監(jiān)管職能從“管企業(yè)”轉為“管資本”。國資委職責的轉變一方面賦予國有企業(yè)更大的自主經(jīng)營權，另一方面國有企業(yè)需要進一步強化權力制約機制，以預防放權下的財務舞弊行為。2018年1月12日，審計署公布的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》強調推進內(nèi)部審計的全覆蓋，并特別指出加大國有企業(yè)高管的經(jīng)濟責任審計。該項規(guī)定強調了高管的行為對國有企業(yè)經(jīng)營狀況和財務信息質量的影響，對國有企業(yè)高管問責制度提出了更高的要求。另外，該項規(guī)定要求國有企業(yè)推進總審計師制度的建立，從而進一步明確了內(nèi)部審計作為獨立的國有企業(yè)內(nèi)部權力監(jiān)督機制的重要作用。

根據(jù)證監(jiān)會公布的2006年至2016年處罰公告，涉及財務舞弊的國有企業(yè)數(shù)量達52起，且其財務舞弊行為具有更大的隱蔽性，舞弊主體多為制造業(yè)企業(yè)。國有企業(yè)如何防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為對國有企業(yè)深化改革成功尤為重要。對財務舞弊的預防和治理應從其形成的根源和本質入手，深入分析財務舞弊的動因，從根源上解決國有企業(yè)財務舞弊問題。

目前學者廣泛應用的舞弊理論包括GONE理論、風險因子理論、冰山理論和舞弊三角理論。其中舞弊三角理論的應用較為廣泛，對國有企業(yè)財務舞弊和舞弊審計具有重要指導意義。舞弊三角理論是由美國注冊舞弊審計師協(xié)會創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特提出的。他認為，壓力、機會和借口為舞弊行為的產(chǎn)生條件。舞弊產(chǎn)生的直接誘因為壓力。在以會計師事務所為主的外部監(jiān)督體系壓力下，上市公司為了保留資本市場的融資渠道，往往會著眼于短期經(jīng)濟利益，進行財務舞弊[ 1 ]，同時，迫于行業(yè)競爭壓力，上市公司也會從事財務舞弊行為以在資本市場上獲得融資[ 2 ]。但不同于非國有企業(yè)，國有企業(yè)的經(jīng)營目標不僅包括追求收益最大化，而且包括實現(xiàn)社會整體福利最大化[ 3 ]。另外，除了資本市場，國家財政、地方政府以及國有銀行的貸款優(yōu)惠支持為國有企業(yè)提供了更廣泛的融資渠道。因此，在競爭并不激烈的市場環(huán)境下，融資壓力與行業(yè)壓力并不能構成國有企業(yè)從事財務舞弊的壓力。

機會的存在為舞弊行為提供可能性。無論私有企業(yè)或國有企業(yè)，股權結構的不合理、公司治理結構的缺陷都為公司財務舞弊提供了機會[ 4-5 ]。但在國有企業(yè)深化改革的背景下，國有企業(yè)內(nèi)部的委托代理鏈條更為復雜，股權結構中的“一股獨大現(xiàn)象”更為嚴重，這為國有企業(yè)財務舞弊提供了機會[ 6 ]。因此，通過增強非公有制主體在國有企業(yè)董事會中的話語權，是混合所有制改革下防止國企舞弊的關鍵[ 7 ]。

借口指促使管理層做出舞弊行為的態(tài)度、性格特質及價值觀。高管的性格、價值觀、態(tài)度決定了企業(yè)的控制環(huán)境，也將直接影響公司財務舞弊風險的高低。

綜上所述，大多數(shù)學者認為，由于國有企業(yè)的經(jīng)營目標、融資渠道、委托代理鏈條與非國有企業(yè)存在不同，其出現(xiàn)財務舞弊行為存在差異。隨著國有企業(yè)改革的不斷深化，國有企業(yè)被暴露在更加激烈的競爭環(huán)境下，其傳統(tǒng)的公司治理結構在復雜的外部環(huán)境下面臨巨大挑戰(zhàn)，其舞弊行為動機也隨之改變。昆明機床在國有企業(yè)改革過程中經(jīng)歷了由輝煌到衰落的轉變，對研究深化改革下國有企業(yè)舞弊動機具有代表性意義。因此，本文將以昆明機床為例，基于舞弊三角理論，深入剖析在深化國有企業(yè)改革的背景下，國有企業(yè)舞弊動機，并對防止和應對國有企業(yè)舞弊行為提出針對性的意見。

二、公司舞弊案例簡介

沈機集團昆明機床股份有限公司（以下簡稱昆明機床）成立于1993年10月19日，前身為中央機器廠，1953年更名為昆明機床廠，是我國較早發(fā)展起來的機床功能部件產(chǎn)品制造企業(yè)，也是我國首批在香港上市的股份制企業(yè)。昆明機床曾創(chuàng)造出140多個“中國第一臺”，獲80多項科研成果獎。1994年，昆明機床廠在上交所上市，成為云南省第一家同時發(fā)行國內(nèi)A股和香港H股的企業(yè)。2007年10月4日，昆明機床開始著手股權分置改革。在沈陽機床集團有限公司受讓西安交通大學產(chǎn)業(yè)（集團）總公司持有的股份后，昆明機床正式更名為沈陽集團昆明機床股份有限公司。然而，由于市場需求總量降低和需求結構發(fā)生變化，2014年起昆明機床出現(xiàn)嚴重財務困難。

2017年3月20日，昆明機床自爆存貨不實等四大財務違規(guī)問題。2017年3月22日，證監(jiān)會對昆明機床信息披露違法行為進行立案調查。2017年5月23日，昆明機床被上海證券交易所暫停上市。2018年2月5日，證監(jiān)會公布了對昆明機床及23名責任人員的處罰決定書〔2018（9）號〕，對時任董事長王興、總經(jīng)理常寶強、財務部部長李紅寧等責任人給予了合計250萬元的嚴厲處罰，對王興采取終身證券市場禁入措施。2018年5月18日，昆明機床發(fā)布公告，公司股票進入退市整理期。

三、昆明機床舞弊案成因分析

（一）壓力

1.退市風險

根據(jù)《上海證券交易所股票上市規(guī)則》相關規(guī)定，上市公司若連續(xù)三年虧損將被終止上市交易。2012年后，由于中國經(jīng)濟結構的變化，全國機床行業(yè)需求不足，昆明機床在2014年和2015年連續(xù)兩年虧損。

根據(jù)國務院發(fā)布的《關于改革和完善國有資產(chǎn)管理體制的若干意見》，為了實現(xiàn)國有企業(yè)供給側改革，去僵尸產(chǎn)業(yè)，嚴格做到政企分開。國有企業(yè)應作為市場主體，利用市場淘汰機制，實現(xiàn)國有企業(yè)的供給側改革。因此，效率低下的國有企業(yè)很難獲得政府的資金援助，其對資本市場的融資依賴程度進一步加強。在融資渠道單一的背景下，為了避免被強行退市，昆明機床有壓力選擇通過一系列舞弊手段虛增利潤。

2.行業(yè)風險

國有企業(yè)在信息披露時會對經(jīng)濟效益和宏觀效益進行權衡[ 8 ]。當競爭環(huán)境變得激烈時，出于成本效益原則，國有企業(yè)也可能選擇不完全或不準確地披露會計信息。在深化改革與全球化經(jīng)濟的背景下，部分國有企業(yè)在其經(jīng)營領域不再具有壟斷地位，而民營企業(yè)相對于國有企業(yè)有更強的技術效率[ 9 ]。因此，國有企業(yè)所面臨的外部環(huán)境更為復雜和不確定，這也加大了國有企業(yè)從事財務舞弊的壓力。

2013年起我國機床市場需求持續(xù)下降。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，2013年我國機床行業(yè)進口額為160.92億美元，比2012年下降20.2%。另外，機床行業(yè)的發(fā)展主要靠固定資產(chǎn)投資拉動，但2013年起，我國機床行業(yè)固定投資增速持續(xù)放緩。根據(jù)統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，截至2014年，我國機床行業(yè)固定資產(chǎn)投資完成額增速比2012年下降8.8%。同時，機床市場的需求結構呈現(xiàn)中低檔需求下降、高端需求增長的趨勢。而在機床工具行業(yè)市場持續(xù)萎靡的情況下，行業(yè)內(nèi)規(guī)模以上企業(yè)數(shù)量持續(xù)增加，國內(nèi)機床市場競爭激烈，導致昆明機床面對更為嚴峻的市場環(huán)境。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2014年我國機床行業(yè)中虧損企業(yè)比例達到31.9%。而德國、日本等機床企業(yè)利用先進的技術，不斷提高生產(chǎn)效率，導致昆明機床所處機床行業(yè)面臨來自國外企業(yè)的激烈競爭。由此可知，在激烈的競爭和市場需求結構變化的壓力下，昆明機床急需大量資金，加快轉型升級，提高創(chuàng)新能力。

3.財務風險

圖1描述了昆明機床2013年至2016年的現(xiàn)金流量情況。圖1數(shù)據(jù)顯示，隨著機床行業(yè)的蕭條，昆明機床2014年至2016年連續(xù)虧損且經(jīng)營活動現(xiàn)金流量持續(xù)為負數(shù)。

根據(jù)表1，昆明機床2013年至2016年速動比率持續(xù)低于1，公司流動性降低，面臨較大的短期償債壓力。另外，自2014年起，昆明機床與紫光卓遠的資產(chǎn)重組及向啟迪科技非公開發(fā)行股份失敗，公司的融資渠道進一步縮減。根據(jù)昆明機床2013年至2016年現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，其籌資現(xiàn)金流入主要來自于債務性融資，并且其2016年的籌資活動現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)。巨大的資金壓力和融資需求為昆明機床進行財務舞弊以獲得A股融資提供了動機。

4.營運風險

表2摘取了昆明機床2014年至2016年的資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)。表2數(shù)據(jù)顯示，除2013年發(fā)生大量資產(chǎn)減值準備轉回外，昆明機床于2014年至2016年分別計提了大量的資產(chǎn)減值。特別是2016年，昆明機床資產(chǎn)減值損失高達1.2億元人民幣。而大額的減值損失基本上來自于壞賬準備和存貨減值。

表3和表4分別列出了昆明機床、青海華鼎和華東重機2013年至2015年存貨周轉率與應收賬款周轉率情況。根據(jù)表3的數(shù)據(jù)，昆明機床的存貨周轉速度緩慢且持續(xù)低于1，而同期另外兩家企業(yè)的存貨周轉率大于1，并且保持在相對穩(wěn)定水平。表4數(shù)據(jù)顯示，在同行業(yè)企業(yè)應收賬款周轉率相對穩(wěn)定并有所上升的情況下，昆明機床2013年至2015年應收賬款周轉率大幅度下降。這一系列財務數(shù)據(jù)表明，昆明機床的存貨流動性以及應收賬款回收情況較差，說明昆明機床在客戶信用管理、存貨銷售、生產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題，存在嚴重營運風險。

（二）機會

混合所有制改革下，國有企業(yè)面臨著更為復雜的內(nèi)外部利益主體[ 7 ]，這對國有企業(yè)建立更完善的權力運行和制約機制提出了新的挑戰(zhàn)，也為國有企業(yè)財務舞弊行為提供了機會。同時，根據(jù)證監(jiān)會公布的處罰公告，國有企業(yè)的財務舞弊手段更為隱蔽，而這也對外部監(jiān)督機構提出了更高的要求。

1.內(nèi)部控制缺陷

完善的內(nèi)部控制可以在一定程度上預防或發(fā)現(xiàn)財務舞弊行為，有利于提高財務信息的可靠性和準確性。然而，根據(jù)2014年至2017年昆明機床《內(nèi)部控制審計報告》，昆明機床存在多項內(nèi)部控制重大缺陷。

首先，昆明機床缺乏有效的信息與溝通。根據(jù)昆明機床的《信息披露實務管理制度》和《重大信息內(nèi)部報告制度》的規(guī)定，昆明機床采取單項溝通機制，所有重大信息統(tǒng)一向上流入董事會及董事長，缺乏部門之間的橫向信息溝通。這樣一方面導致信息高度集中，為內(nèi)部控制人凌駕于內(nèi)部控制之上提供了機會;另一方面由于財務部門與業(yè)務部門缺乏充分的溝通，加之相關復核控制運行失效，存貨、應收賬款、其他應付款、營業(yè)收入及營業(yè)成本等會計科目的錯報風險提高。

其次，根據(jù)迪博數(shù)據(jù)資訊披露的2015年度昆明機床《內(nèi)部控制缺陷報告》，昆明機床存在存貨核算體系不健全，長期未建立存貨收發(fā)存信息系統(tǒng)等內(nèi)部控制缺陷。這導致對原材料、半成品無法實行永續(xù)盤存制核算，嚴重影響了公司財務報表的真實性和可靠性。有效的運行機制是內(nèi)部控制充分發(fā)揮作用的重要保證。然而昆明機床的一些內(nèi)部控制制度流于形式，并未得到有效執(zhí)行。根據(jù)昆明機床的《銷售業(yè)務管理制度》，只有在相關單據(jù)齊全或退貨手續(xù)完整時，會計人員才能確認銷售或記錄退回。然而，在完善的內(nèi)部控制設計下，仍然出現(xiàn)偽造銷售合同的舞弊行為。另外，昆明機床《資產(chǎn)管理制度》要求對存貨定期盤點，以確保賬實相符。然而，設置賬外倉庫，減少存貨賬面金額的舞弊行為并沒有被避免。這反映出昆明機床內(nèi)部控制制度缺乏有效的運行機制。

2.治理層監(jiān)督機制失效

昆明機床存在治理層與管理層邊界模糊的問題。我國證監(jiān)會頒布的〔第29號公告〕《上市公司治理準則》第二十六條指出“董事會對股東大會負責”及“應公平對待所有股東”。因此，董事會作為公司的治理層，是公司全體股東權益的代表。為了獨立、客觀的做出判斷，并實現(xiàn)對管理層的有效監(jiān)督，治理層與管理層應適當分離。

根據(jù)昆明機床董事會成員構成，董事長王興畢業(yè)于哈爾濱理工大學，總經(jīng)理常寶強畢業(yè)于哈爾濱科技大學。這兩所高校于1995年合并為哈爾濱理工大學，因此王興與常寶強實質上為校友關系。王興與常寶強層曾同時任職于沈陽數(shù)控機床及云南CY集團，二人曾經(jīng)分別擔任云南CY集團董事及董事長。由此可推斷董事長王興與總經(jīng)理常寶強有較好的私人關系，這大大阻礙了董事長作為治理層行使客觀獨立的判斷，削弱了治理層對管理層的監(jiān)督和權力制約作用。同時，包括總經(jīng)理常寶強在內(nèi)的多個管理層成員同時也是董事會成員。這種董事與管理層交叉任職的現(xiàn)象容易導致董事會作為治理層的監(jiān)督作用喪失，出現(xiàn)內(nèi)部控制人凌駕于內(nèi)部控制之上，最終導致財務舞弊行為出現(xiàn)。

圖2顯示了昆明機床2016年前10大股東的股權結構。其中，HKSCC NOMINEES LIMITED與香港中央結算有限公司所持股份為其代理的在香港中央結算有限公司交易平臺上交易的H股股東賬戶的股份總和。太平洋證券有限公司持有的股份為其代理的在A股社會公眾股。這三家公司所持有股份十分分散。根據(jù)圖2，截至2016年12月31日，昆明機床前十大股東中，除了32%的股份來自國有資本外，另外還包括26.53%的H股社會公眾股及37.32%的A股社會公眾股。由此可見，昆明機床的股權結構仍然表現(xiàn)為國有資本“一股獨大”。根據(jù)有關資料昆明機床的董事會成員全部來自于國有集團沈陽機床。這種“一邊倒”的董事會結構大大削弱了公司治理結構對權力制衡的效用，為內(nèi)部控制人進行財務舞弊提供了可乘之機。

3.內(nèi)部監(jiān)督體系失效

審計委員會是董事會下設的專門機構，應對董事會負責，向董事會直接匯報。其作用主要為對會計信息質量和內(nèi)部控制進行內(nèi)部監(jiān)督。我國證監(jiān)會2018年發(fā)布的《上市公司治理準則修訂說明》第三十八條將原準則的“可以設置專門委員會”更改為“上市公司董事會應當設立審計委員會”，再次強調了審計委員會對增強會計信息質量和完善內(nèi)部控制制度的重要性。證監(jiān)會的調查結果顯示，自2013年起昆明機床存在財務舞弊行為。根據(jù)昆明機床2017年3月23日公告，獨立董事楊某于當年3月19日提出書面辭職，并披露其辭職原因為懷疑高管財務舞弊并不聽取其關于會計信息質量的建議。根據(jù)證監(jiān)會的處罰決定，楊某被處3萬元的罰款。這距離昆明機床財務舞弊行為發(fā)生已有5年之久。由此可見，審計委員會及內(nèi)部審計人員對管理層的監(jiān)督作用并未真正得到發(fā)揮。

（三）借口

根據(jù)證監(jiān)會的調查結果，昆明機床時任董事長王興、總經(jīng)理常寶強和財務負責人金曉峰分別在昆明機床財務舞弊案中充當組織、策劃及執(zhí)行的角色。高管的誠信缺失是昆明機床舞弊案件的“溫床”。昆明機床通過虛增合同價款、虛構收入等方式虛增企業(yè)利潤，這些舞弊手段從某種意義上反映了昆明機床的控制環(huán)境存在缺陷，其主要表現(xiàn)為管理層誠信缺失。企業(yè)高管的行為影響著整個企業(yè)的組織文化，決定了企業(yè)的行為特征。企業(yè)文化體現(xiàn)了一家企業(yè)整體的價值觀。國有企業(yè)的企業(yè)文化，由于受到我國傳統(tǒng)的經(jīng)濟體制、政治體制和文化影響，表現(xiàn)出“重關系，輕效益”“重人治，輕法治”的特征[ 10 ]。然而，隨著國有企業(yè)改革深化和社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，這種過分注重關系的企業(yè)文化明顯不能適應競爭日益激烈的外部環(huán)境。這也為王興、常寶強在強關系下從事財務舞弊行為提供了借口。

四、舞弊手法分析

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書（〔2018〕9號），昆明機床2013年至2015年通過跨期確認收入、虛計收入和合同價格三種方式實現(xiàn)收入虛增48 308萬元。通過少計提辭退福利和高管薪酬方式虛增利潤2 961萬元以及在2013年至2015年年報中披露的存貨數(shù)據(jù)存在虛假記載。該公司主要舞弊手法分析如下：

（一）虛增收入

1.跨期確認收入

2013年至2015年期間，昆明機床通過與客戶或經(jīng)銷商簽訂購銷合同，在未發(fā)貨或未按合同約定生產(chǎn)機床的情況下，提前確認收入，從而將未來期間利潤前移，虛增當年利潤。另外，昆明機床還將本屬于2014年的收入延后至2015年確認。圖3顯示了2013年至2015年期間，昆明機床跨期確認收入的金額以及實際收入與其報告收入的具體金額。證監(jiān)會調查結果顯示，昆明機床于2013年至2015年跨期確認收入222筆，共計25 895.82萬元。

2.虛構交易

圖4描述了昆明機床2013年至2015年虛構交易的流程。2013年至2015年期間，昆明機床與多個客戶和經(jīng)銷商簽訂虛假購銷合同，在只收取部分定金的情況下確認收入，然后再將定金退回并做退貨處理。同時，為了避免該項舞弊手段被審計人員發(fā)現(xiàn)，昆明機床采取了更為復雜和隱蔽的手段。昆明機床通過設立賬外庫房的方式，在簽訂虛假購銷合同后先將貨物轉移至賬外庫房，而在賬目上確認成本并減計存貨。同時與倉庫出租方串通，將租金費用開成運輸發(fā)票。然后做退貨處理將該批存貨轉出賬外庫房，或者將存貨拆解為零部件，以采購材料的方式重新購回。同時，昆明機床采取虛構發(fā)貨單、運輸單等配套的舞弊措施來規(guī)避審計人員的追查。根據(jù)中國證監(jiān)會調查結果，昆明機床在2013年至2015年期間，通過此種方式虛構收入共計22 202萬元。

3.虛增合同價款

2013年至2014年期間，昆明機通過虛增合同價格的方式，虛增收入共計210.58萬元。在已經(jīng)與24位客戶簽訂真實購銷合同的情況下，昆明機床單方面增加合同價款，同時確認為應收賬款。2013年虛增收入148.56萬元，2014年虛增收入62萬元。

（二）存貨披露不實

昆明機床2013年至2015年披露的年報數(shù)據(jù)存在賬實不符。為了實現(xiàn)通過虛假銷售達到虛增收入的目的，昆明機床同時偽造了“貨物流”。在簽訂虛假購銷合同的同時，昆明機床將對應的存貨轉移至賬外庫房以構造存貨已發(fā)出且所有權已轉移的假象。通過這種方式，昆明機床虛增收入的同時大量減計存貨，增加營業(yè)成本。另外，昆明機床還通過降低實際產(chǎn)品制造成本的方式進一步調減期末存貨成本的賬面金額。證監(jiān)會調查結果顯示，昆明機床2013年至2015年分別少記存貨12 087.17萬元、18 492.63萬元及20 018.73萬元，三年共計50 598.53萬元，同時虛增營業(yè)成本23 527.22萬元。

（三）少計辭退福利和高管薪酬

近年來，公司利用薪酬和社保基金操控利潤的現(xiàn)象屢見不鮮，成為各監(jiān)管部門重點審查的對象。根據(jù)證監(jiān)會調查結果，昆明機床2013年至2015年通過少計提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤2 960.86萬元。2013年至2015年，昆明機床通過了部分員工的內(nèi)退申請并支付內(nèi)退福利。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)應按照真實內(nèi)退人數(shù)和年限等測算應付內(nèi)退福利的現(xiàn)值，從而確認相關的費用和負債。然而，昆明機床并未按照準則的規(guī)定計提辭退福利，而是通過隱瞞內(nèi)退員工人數(shù)的方式達到少記管理費用。據(jù)調查，2013年昆明機床實際辭退人員143人，但在其財務記錄上只計提了131人的辭退福利，少記管理費用118萬元。2014年與2015年，昆明機床實際內(nèi)退人數(shù)分別為225人和289人，又分別少記錄辭退人員102人和169人，從而分別少計管理費用1 107萬元和1 422萬元。通過此種方式，昆明機床2013年至2015年期間少計管理費用共計2 648萬元，從而達到增加利潤總額的目的。另外，2013年至2015年期間，昆明機床通過少計高管薪酬和管理費用312.22萬元。根據(jù)昆明機床2014年至2016年財務報告，其薪酬委員會已經(jīng)通過了高管的薪酬考評方案，然而公司并未按照董事會通過的高管薪酬考評方案計提高管薪酬。2014年昆明機床通過少計高管人員專項獎勵的方式，少計管理費用100萬元。2015年期間，昆明機床計提的高管年薪與專項獎勵存在與實際發(fā)放不符的現(xiàn)象，并少計管理費用212.26萬元。

五、反舞弊策略分析

（一）完善公司治理結構

建立完善的公司治理結構一直是學術界探討的熱點話題。首先，應促進國有企業(yè)董事會成員的多元化。包括昆明機床在內(nèi)的相當數(shù)量的國有企業(yè)依然存在國有股份“一股獨大”的現(xiàn)象。在這種股權結構下，單一的董事會結構進一步弱化了公司治理結構對權力制衡的效應。因此，國有企業(yè)應提高董事會結構的多元化，增加非國有股東的話語權，在治理層實現(xiàn)權力的制約和監(jiān)督。其次，應明確國有企業(yè)代理關系中的各方責任。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確了國資委職責轉變的方向，從“管企業(yè)”到“管資本”，以確保黨和政府在不過分干預國有企業(yè)經(jīng)營的情況下實現(xiàn)國有資本的增值。在這種背景下，國有企業(yè)董事會被賦予更大的權力和責任。中共中央在2015年印發(fā)的《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見中》（簡稱《指導意見》）指出，應完善責任追究機制，并推進國企薪酬制度改革。這要求明確劃分國有企業(yè)管理層與治理層的責任，并通過完善董事會成員薪酬制度和人事任命制度等方式提高董事會的獨立性和決策質量。研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)董事會和管理層違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率越高，其舞弊的可能性越低[ 6 ]。因此，應建立包括監(jiān)事會和內(nèi)部審計在內(nèi)的完善的內(nèi)部監(jiān)督體系，并加強黨組織、職工監(jiān)事在國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系中的作用，以提高國有企業(yè)董事與高管舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率。

同時，應加強黨對國有企業(yè)的領導，充分發(fā)揮黨在國有企業(yè)公司治理中的作用。《指導意見》強調，應進一步推進黨在國有企業(yè)中的“雙向進入”和“交叉任職”。這樣一方面可為國有企業(yè)的發(fā)展把握政治方向，使國有企業(yè)的戰(zhàn)略與黨的政策、宗旨保持一致，以促進宏觀經(jīng)濟發(fā)展;另一方面，加強黨在國有企業(yè)公司治理中的監(jiān)督作用，并介入對責任主體的處罰中，以提高國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的威懾力，從而防止國有資本流失。

（二）充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用

1.推進國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋

審計署2018年1月12日公布的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（簡稱《規(guī)定》）指出，內(nèi)部審計應對“本單位及所屬單位財政收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議”。因此，內(nèi)部審計的職能應從單純的財務審計擴展到內(nèi)部控制評價、風險管理、經(jīng)濟管理等方面，同時也應加大對國企高管的經(jīng)濟責任審計力度。內(nèi)部審計的職能擴展一方面可以幫助內(nèi)部審計人員全面了解公司的經(jīng)營活動，更好地發(fā)揮監(jiān)督職能;另一方面通過審計職能范圍的擴大，內(nèi)部審計可以準確定位公司人事、業(yè)務、組織活動中的薄弱環(huán)節(jié)，并從企業(yè)整體出發(fā)，為管理的改進提供有效的建議，實現(xiàn)企業(yè)價值增值。

2.加快總審計師制度的建立

《規(guī)定》要求“國有企業(yè)應當按照有關規(guī)定建立總審計師制度。總審計師協(xié)助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內(nèi)部審計工作”。總審計師制度的建立旨在增加內(nèi)部審計的獨立性及權威性。因此，在組織結構設計上應提升總審計師在組織中的地位，使其有權列席董事會會議。同時通過建立相應的規(guī)章制度，明確總審計師直接對黨組織和董事會報告并負責。另外，在總審計師制度下，內(nèi)部審計應為公司整個內(nèi)部監(jiān)督體系的核心，這樣有利于總審計師統(tǒng)籌內(nèi)部監(jiān)督資源和信息，從而提高內(nèi)部監(jiān)督體系的效率。同時，為了保證總審計師制度的有效運行應建立完善的總審計師制度組織框架。首先，在集團層面設立集團總審計師，負責集團整體內(nèi)部審計制度的設計并領導集團內(nèi)部審計工作。其次，根據(jù)審計項目需要分別設置審計組，負責對各類項目進行內(nèi)部審計。再次，在子公司分別設立審計部門，其審計人員由集團直接派駐。最后，應建立高效的溝通機制和人員流動機制，以保證問題的及時上報。

根據(jù)昆明機床2017年3月22日的公告，其審計委員會確實發(fā)現(xiàn)了昆明機床的會計信息質量問題和高管舞弊行為并向董事會報告，但由于董事長和總經(jīng)理本身為財務舞弊的策劃和執(zhí)行者，整改建議被拒絕后石沉大海。其原因為集團控股公司沈機集團與昆明機床內(nèi)部審計之間缺乏信息的傳導機制。另外，昆明機床內(nèi)部審計人員由其自行聘任，這也削弱了內(nèi)部審計的獨立性和權威性，從而導致財務舞弊進一步惡化。

（三）建立良好的控制環(huán)境

良好的控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效運行的基礎。昆明機床的財務舞弊活動由時任董事長王興和總經(jīng)理常寶強親自策劃并參與。高管的道德水平?jīng)Q定了整個公司控制環(huán)境，進而導致昆明機床的內(nèi)部控制形同虛設，未得到有效執(zhí)行。因此，在對國企高管進行任命時，不僅應考慮高管的專業(yè)能力，也應對其道德水平進行衡量。同時，在建立內(nèi)部控制制度的過程中應重視對董事長、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工誠信及良好價值觀的塑造，在企業(yè)內(nèi)部營造良好的控制環(huán)境，這是保證內(nèi)部控制有效運行的基礎。

（四）加強風險導向審計方法在風險評估中的應用

面對復雜多變的舞弊手法，審計人員應強化風險導向審計技術在風險評估中的作用。在風險導向審計下，注冊會計師的審計重點不應僅僅局限于財務數(shù)據(jù)的審計，更應重視對企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境、商業(yè)模式及公司所使用會計政策與企業(yè)報表業(yè)績指標的匹配性進行評估，從而找出企業(yè)所面臨的重大錯報風險和舞弊風險。

六、結論

在改革開放不斷深入、經(jīng)濟全球化以及社會主義市場經(jīng)濟不斷完善的情況下，我國國有企業(yè)面臨著更為復雜多變的外部環(huán)境。在巨大的競爭壓力下，能否通過自主創(chuàng)新以適應環(huán)境的變化、能否調整經(jīng)營戰(zhàn)略實現(xiàn)內(nèi)部一體化對國有企業(yè)生存和發(fā)展尤為關鍵。昆明機床在復雜和多變的外部環(huán)境下面臨著被淘汰的壓力，其未能及時調整戰(zhàn)略計劃，導致行業(yè)風險轉化為營運風險，而其內(nèi)部控制缺陷、治理結構失衡、內(nèi)部監(jiān)督機制失效在嚴峻的外部環(huán)境下為財務舞弊的出現(xiàn)提供了可乘之機。同時，昆明機床未能及時建立與其內(nèi)外部環(huán)境相適應的企業(yè)文化，導致高級管理層與治理層誠信缺失，最終導致財務舞弊行為的出現(xiàn)，致使國有資產(chǎn)流失。

基于此，為防止國有企業(yè)在復雜的外部環(huán)境和巨大競爭壓力下走上財務舞弊的道路，國有企業(yè)首先應建立重視自主創(chuàng)新、符合社會主義市場經(jīng)濟價值觀且具有一定彈性的企業(yè)文化，即良好的控制環(huán)境。同時應建立與企業(yè)文化相匹配的組織制度，包括完善的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部監(jiān)督制度和公司治理機制，從而實現(xiàn)內(nèi)部一體化，最終在復雜的競爭環(huán)境中轉危為安。

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