法國政府權責發生制的改革路徑及其啟示

馬佳欣

【摘 要】新政府會計體系下，權責發生制的引入適應了國際公共會計的發展趨勢。借鑒法國政府權責發生制的改革路徑，有利于我國政府權責發生制的落地和發展。

【關鍵詞】權責發生制；法國；改革路徑；啟示

一、背景

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》將于2019年1月1日起在全國范圍實施。新政府會計制度下，行政事業單位采用“雙分錄”會計核算體系。收入、支出類業務采用以收付實現制為基礎的核算體系，資產、負債類業務采用以權責發生制為基礎的核算體系。權責發生制的引入，有助于政府建立公開透明的會計體系，加強政府對公共財政資金的管理，幫助政府更好的履行受托責任。權責發生制下的政府會計體系，不僅適應我國政府日趨復雜的業務模式，也符合國際化趨勢。

在“新公共管理運動”的推動下，權責發生制已經被很多外國政府采納。新西蘭、英國、澳大利亞建立了以權責發生制為基礎的政府會計體系，該體系滿足了預算報告和財務報告的雙重要求，受到很多國家的熱捧。美國和加拿大政府，推行以權責發生制為基礎的財務會計體系和以收付實現制為基礎的預算會計體，政府信息更加公開透明。法國政府在權責發生制的基礎上建立了相互獨立的財務會計體系和成本會計體系，形成一套完整的政府會計制度。不同的國家采用了不同程度的權責發生制，其大致可分為四類：完全的權責發生制、局部的權責發生制、特定的權責發生制和補充的權責發生制。雖然各國政府應用情況有所不同，但權責發生制是政府會計的國際化趨勢。從啟動IPSAS之初，國際公共部門會計準則委員會就確定了權責發生制的未來發展方向。2015年，IPSAS33的公布，為各國政府會計改革提供了重要的參考指南[1]。

二、法國政府權責發生制改革

（一）法國政府會計改革的動因

法國是典型的中央集權國家。地方政府分為四級——大區、省、市鎮和市鎮機關，都隸屬中央政府并受中央統一管理。首先，法國采用高度集權的預算體制。預算管理方面，只是通過上一年度的預算開支調整本年度的預算計劃，并且行政部門的力量遠超過議會。預算執行方面，中央及地方的財政收支都納入法國財政部國庫集中管理[2]。其次，法國政府更看重各部門對預算和法規的遵守，而忽略了預算收支的效率。以現金收付為基礎的政府會計體系，雖然加強了預算收支管理，卻忽略了財政資金的使用效率和政府機制的潛在風險，不利于政府信息的披露和政府受托責任的履行。隨著經濟業務的日趨復雜和新公共管理運動的發展，單一的現金收付制度已經不能滿足法國和國際社會的需要。

（二）法國權責發生制改革路徑

20世紀90年代以來，法國政府開始推行政府機制運行的公開化、透明化。1999年，法國總理報告首次出現權責發生制，并提及固定資產的折舊方法和金融資產的估價方法。2001年，法國議會通過《財政法組織法》，明確提出法國政府要建立三套會計體系，在現金收付制為基礎的預算體系上，逐步建立以權責發生制為基礎的財務會計體系和成本會計體系，同時要提供權責發生制為基礎的政府財務報告。新法案的頒布，為政府權責發生制改革奠定了良好的法律基礎，也標志著政府改革的正式開始[3]。

首先，法國政府創立了公共會計準則委員會，并在財政部成立升級任務司，在組織機構方面推進權責發生制改革[4]。委員會成員不止有公務人員，還有具備豐富知識和經驗的各類社會人士。其次，規范準則制定流程以保證準則制定的效率和質量。另外，建立政府預算與會計信息系統以及財政管理信息系統，為新舊政府會計體系的銜接提供充分的信息支持。在推進過程中，法國采取了先易后難、逐步推進的戰略布局。2001年，法國只在政府體系推進權責發生制改革，預算會計體系仍采用現金收付制。與此同時，法國選擇40%的預算部門作為會計改革試點，培訓各部門會計人員，總結經驗并適時調整改革進度[5]。2006年，法國政府會計改革基本完成。

（三）法國權責發生制改革的特點

當前法國政府采用三套相互獨立的會計系統。政府預算系統以收付實現制為基礎，加強資金收付管理；政府財務系統以權責發生制為基礎，反應政府資產負債、權益和現金流量狀況；政府成本會計系統以權責發生制為基礎，全面衡量政府成本費用管理情況。“三軌”并行的政府會計體系，綜合了權責發生制和收付實現制的優勢，有助于政府全面績效管理。

改革不是一蹴而就的，法國政府權責發生制改革的難點集中在新舊制度核算的銜接、財會人員素質的培養和社會公眾的質疑。然而，法國政府權責發生制改革取得了成功。成功的主要原因為：在順應時代潮流的基礎上，法律和制度先行，法國構建了改革的整體框架，并且確立了先易后難、逐步推進的戰略布局；在改革推進過程中，法國注重政府和非政府力量的協調推動，并且為改革提供了大量的信息和人才支持。

三、法國權責發生制改革給我國的啟示

（一）制度先行，確立權責發生制改革的整體框架，全面部署改革的戰略布局。不同程度的權責發生制改革會對政府造成不同程度的沖擊。法國采用的先易后難、逐步開展的審慎改革方式，為我國權責發生制改革的后續開展提供了思路。可以自上而下，建立試點和信息反饋機制，隨時調節改革的進度。

（二）做好新舊政府會計、預算會計和財務會計的的有效銜接。法國的預算會計和財務會計體系彼此獨立，理清二者的關系減少了權責發生制改革的阻力。首先，我們要分析比較預算體系和財務體系的區別和聯系。某些項目會采用“雙分錄”的記賬模式，但權責發生制和收付實現制由于確認時間的不同會產生時間差異，如何在差異的基礎上綜合分析財政管理和資金收付情況，需要進一步探討。

其次，我們要充分研究權責發生制下資產、負債的核算工作，做好銜接。固定資產按照持續經營和會計分期原則可以分攤成本，但政府固定資產的估價是個難題，尤其對于有特殊意義的紀念碑、博物館等長期資產和石油、天然氣等公共資源。在收付實現制下，政府為承擔責任收取的費用可以直接按費用核算，但權責發生制下與負債有關的財政資本必須包括在預算文件中，其中為可持續發展而承擔的債務支出以及涉及到社會保險基金和養老資金缺口的隱性負債問題需要進一步思考。

（三）注重技術支持和人力保障。權責發生制改革牽一發而動全身，不僅涉及到制度的變更，還涉及到會計人員的素質培養和政府新型信息系統的構建。因此，各級財政部門和財會人員培訓機構要配合政府權責發生制的改革動向，促進會計應用軟件的升級和信息系統的完善更新，幫助提升工作人員素質。

【參考文獻】

[1] 國際公共部門會計準則及其對我國政府會計改革的啟示[J]. 應益華.預算管理與會計.2016（12）.

[2] 法國政府預算與政府會計改革：評介與借鑒[J]. 路軍偉，陳希暉.審計與經濟研究.2009（03）.

[3] 法國政府會計準則體系演進及其借鑒[J]. 殷紅.財會通訊.2010（07）.

[4] 發達國家政府會計改革對比研究與經驗借鑒[J]. 陳曉.預算管理與會計.2018（01）.

[5] 我國政府會計制度變遷的路徑選擇[D]. 宋偉官.東北財經大學2015.