西藏自治區(qū)個(gè)人所得稅變動(dòng)趨勢(shì)及影響因素分析

楊昭

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 四川成都 610074）

一、引 言

作為我國最重要的直接稅之一，個(gè)人所得稅在組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮著越來越重要的作用。伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)變遷，我國的個(gè)人所得稅幾經(jīng)改革，最新一輪修訂的個(gè)稅制度也于2019年1月1日起全面執(zhí)行。作為最早開征的稅種之一，西藏自治區(qū)的個(gè)稅制度在中央統(tǒng)一部署安排下不斷演進(jìn)。但是由于西藏特殊的政治、地理和社會(huì)文化環(huán)境，以及中央特別賦予的稅收征管權(quán)限，其稅收制度在客觀環(huán)境和主觀政策引導(dǎo)下呈現(xiàn)出鮮明的特點(diǎn)，個(gè)人所得稅也隨之有著較為特殊的表現(xiàn)。

近年來，西藏經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，城鄉(xiāng)居民收入穩(wěn)步提升，個(gè)人所得稅收入不斷增長(zhǎng)。在我國財(cái)稅體制改革不斷深入和分配格局不斷演變的整體背景下，個(gè)稅在西藏也必將發(fā)揮著舉足輕重的作用。當(dāng)然，其重要性的體現(xiàn)不僅僅是通過稅收收入的增長(zhǎng)緩解西藏地方財(cái)政自給困境，也不僅是通過個(gè)稅制度安排平抑收入分配差距。更為重要的是，以本次個(gè)稅改革為契機(jī)，研究符合西藏特點(diǎn)的個(gè)稅征管制度，既通過個(gè)稅制度的改革逐步打造科學(xué)規(guī)范的西藏地方稅制，也通過個(gè)稅減稅刺激勞動(dòng)供給，提高人才吸引力，助力西藏經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步。由此，本文在西藏整體稅制框架下對(duì)西藏的個(gè)人所得稅制度進(jìn)行梳理，剖析西藏個(gè)稅演變趨勢(shì)，并且采用LMDI 方法對(duì)影響西藏個(gè)稅的因素進(jìn)行分析，為全面了解西藏個(gè)稅的發(fā)展特點(diǎn)以進(jìn)一步完善西藏個(gè)稅制度提供借鑒。

二、西藏自治區(qū)個(gè)人所得稅制度演變歷程

（一）西藏地方稅制簡(jiǎn)介

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定和法律實(shí)踐，我國的稅收立法權(quán)高度集中于中央。在這種“一刀切”的稅制安排下，無論是民族區(qū)域自治地區(qū)還是其他地方幾乎都不存在獨(dú)立的財(cái)政差異，稅收制度高度一致。但出于對(duì)西藏的特殊照顧，1994 年西藏雖與全國一道進(jìn)行分稅制改革，仍享有特殊的稅權(quán)（胡蘇華，2015）。無論是在稅種設(shè)置、稅負(fù)確定、特別減免還是稅收的征管，西藏自治區(qū)都具有高度的自主決定權(quán)。這就使得西藏的稅收制度在服從中央統(tǒng)一的稅制安排下，呈現(xiàn)出獨(dú)一無二的特點(diǎn)。

總體來看，基于中央對(duì)西藏“稅制一致、適當(dāng)變通、從輕從簡(jiǎn)”方針，西藏地方稅制呈現(xiàn)以下特點(diǎn)。一是開征稅種少。目前西藏自治區(qū)僅開征13個(gè)稅種，并且除增值稅（含原營(yíng)業(yè)稅）、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、資源稅外，其他稅種的開征都明顯晚于全國統(tǒng)一開征時(shí)間（張春雷，2016）。二是稅負(fù)較輕。我國傳統(tǒng)四大主體稅種（增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅）都不同程度地享有諸多減免條款，稅負(fù)普遍較輕。例如目前消費(fèi)稅僅在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)征收，企業(yè)所得稅的實(shí)際執(zhí)行稅率僅為15%，符合條件的企業(yè)還可以減半征收應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享部分①資料來源于西藏發(fā)布.重磅！西藏對(duì)這14類企業(yè)免征部分企業(yè)所得稅,http://www.sohu.com/a/239205578_100180701。三是稅收征收管理簡(jiǎn)便。一直以來，西藏自治區(qū)都只設(shè)置國稅局，不設(shè)置地稅局，這一安排符合西藏經(jīng)濟(jì)體量較小、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)較為單一的特殊區(qū)情，在一定程度上減少了稅收征管的成本，提高了稅收征管效率。四是稅收返還力度大。根據(jù)規(guī)定，實(shí)行分稅制后，除關(guān)稅和海關(guān)代征稅以外，在西藏地區(qū)征收的其他中央稅和共享稅的中央部分全部返還，作為日常資金調(diào)度全部留給西藏。關(guān)稅和海關(guān)代征稅以及區(qū)外聯(lián)營(yíng)企業(yè)在當(dāng)?shù)乩U納的所得稅也可以按規(guī)定返還西藏（呂翠蘋，2018）。這些特殊政策有效夯實(shí)了西藏的地方財(cái)力。

（二）西藏自治區(qū)個(gè)人所得稅制度發(fā)展歷程

1980 年，西藏與全國一同開始實(shí)施個(gè)人所得稅制度，之后個(gè)稅制度的改革也與全國的個(gè)稅變遷步伐一致。除執(zhí)行國家統(tǒng)一規(guī)定外，西藏自治區(qū)個(gè)稅負(fù)擔(dān)明顯較輕，這也是適應(yīng)高寒艱苦地區(qū)人才激勵(lì)要求的應(yīng)然之舉。

一方面，西藏自治區(qū)針對(duì)特定人員的特定所得實(shí)施個(gè)稅減征。從1996年開始，西藏就對(duì)在藏機(jī)關(guān)、事業(yè)單位職工按照國家統(tǒng)一規(guī)定取得的西藏特殊津貼，自治區(qū)人民政府或者有關(guān)部門發(fā)給在藏長(zhǎng)期工作的人員和大中專畢業(yè)生的浮動(dòng)工資，離退休人員的安家費(fèi)和建房補(bǔ)助費(fèi)免征個(gè)人所得稅（（財(cái)稅字[1996]91 號(hào)，藏政發(fā)[1994]50 號(hào)）。2008 年1 月1 日起，又開始對(duì)西藏殘疾人、孤老人員、烈屬取得的各類所得在不同情況下進(jìn)行了不同程度的個(gè)稅減免②資料來源：《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于殘疾人、孤老人員和烈屬所得及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害的個(gè)人所得減征個(gè)人所得稅的通知》（藏政發(fā)[2007]90號(hào)）。。

另一方面，伴隨著國家統(tǒng)一個(gè)稅改革中對(duì)各征稅項(xiàng)目費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，西藏也相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，并且在此基礎(chǔ)上有更大幅度的扣除。例如，自2008 年3 月1 日起，機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體職工(含合同制工人)取得的工資、薪金所得在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由1600 元提高至2000元。企業(yè)從業(yè)人員取得的工薪所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企、事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除都按限額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，且限額在不同地區(qū)有不同的規(guī)定：一、二類地區(qū)為5300 元，三類地區(qū)為5700 元，四類地區(qū)為6100 元③資料來源：《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于調(diào)整個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（藏政發(fā)[2008]50號(hào)）。。勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為：每次收入不超過10000 元的，減除費(fèi)用2000 元；10000 元以上的，減除20%的費(fèi)用。2011 年9 月1 日起，順應(yīng)個(gè)稅制度的修訂，西藏也進(jìn)一步上調(diào)了上述各類所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)：機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體職工(含合同制工人)取得的工資、薪金所得在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由2000 元提高至3500 元④資料來源：《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于調(diào)整個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（藏政發(fā)[2011]70號(hào)）。。上述其他各類所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)分別提至一、二類地區(qū)為7500元，三類地區(qū)為7900 元，四類地區(qū)為8300 元。2018 年10 月1日起，為貫徹新一輪個(gè)稅改革要求，西藏的個(gè)稅項(xiàng)目費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有了較大調(diào)整。綜合所得國家統(tǒng)一的法定扣除標(biāo)準(zhǔn)由3500 提高到5000 元，并廢除前述關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的扣除規(guī)定。還增加了公務(wù)交通和通訊補(bǔ)貼的扣除，公務(wù)交通補(bǔ)貼為每人每月4000元,公務(wù)通訊補(bǔ)貼為每人每月1000元①資料來源：《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于貫徹個(gè)人所得稅法的通知》（藏政發(fā)[2018]38號(hào)）。。

三、西藏自治區(qū)個(gè)人所得稅特點(diǎn)的統(tǒng)計(jì)分析

（一）個(gè)稅收入總額上漲趨勢(shì)明顯

如圖1 所示，總體來看，分稅制改革以來西藏的個(gè)稅收入有了顯著增長(zhǎng)。但與西藏整體稅收收入變化相比，個(gè)稅呈現(xiàn)出更加明顯的波動(dòng)。西藏個(gè)稅的變化趨勢(shì)以2009年為界，分為兩個(gè)階段。

圖1 西藏個(gè)稅變動(dòng)趨勢(shì)

第一階段：1995到2009年，西藏的個(gè)稅收入總體上呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。1995 年個(gè)稅收入僅為434 萬元，2009 年已經(jīng)達(dá)到7266 萬元，是1995 年的16倍。若剔除價(jià)格變化②以1995年為基期，用西藏自治區(qū)歷年CPI對(duì)名義個(gè)稅收入進(jìn)行調(diào)整，從而獲得歷年的個(gè)稅收入的實(shí)際值。，2009年西藏個(gè)稅實(shí)際值達(dá)到5404萬元，年均實(shí)際增幅達(dá)18.31%。這15年間西藏個(gè)稅的增長(zhǎng)趨勢(shì)較為平穩(wěn)，除2002 和2003 年外，其他年份都實(shí)現(xiàn)了正的增長(zhǎng)。但是相對(duì)于整體稅收變化，個(gè)稅在不同年份間的波幅較大。

第二階段：2010 年至今，伴隨著全國的個(gè)稅改革和西藏配套措施實(shí)施效果的逐漸展現(xiàn)，西藏的個(gè)稅收入有很大的波動(dòng)。2010 年到2012 年，西藏個(gè)稅增長(zhǎng)猛烈，這3 年的增幅依次達(dá)到172.5%、309.09%和193.88%，之后個(gè)稅收入有所降低，2015年開始又呈現(xiàn)較為明顯的增勢(shì)，2018 年西藏個(gè)稅收入達(dá)到歷年來的峰值25.197 億元，是2009 年的34.7倍，1995年的580.6倍。也正是由于2009年之后個(gè)稅的迅猛增長(zhǎng)，使得圖1中2009年之前的個(gè)稅收入趨勢(shì)幾乎呈現(xiàn)一條水平線。

（二）個(gè)稅重要性逐漸凸顯

近年來，個(gè)稅對(duì)西藏整體稅收收入的變化有直接影響。由圖1 可知，2009 年之后，西藏整體稅收增幅的變化與個(gè)稅增幅的變化步調(diào)較為一致，個(gè)稅的重要性逐漸凸顯。圖2 展示了歷年來西藏主要稅種收入的占比情況，不難看出2009 年之前個(gè)稅在西藏地方稅收中的占比相對(duì)較為穩(wěn)定。除2001年達(dá)到9%外，其他年份基本維持在5%左右，增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)西藏地方稅收的貢獻(xiàn)最大。2010 年，個(gè)稅占比由前一年的4%躍至8%，之后隨著個(gè)稅收入總額的劇烈變動(dòng)以及增值稅等稅種的整體改革，個(gè)稅占西藏地方稅收收入的比重也有較大波動(dòng)。2015 年開始，個(gè)稅占比又呈現(xiàn)較為明顯的增勢(shì)，西藏個(gè)稅的重要性不斷提高，到2018年個(gè)稅占西藏地方稅收收入的比重達(dá)到16%。

圖2 西藏地方稅收收入構(gòu)成情況

圖3 從西藏和全國兩個(gè)層面分別繪制了分稅制以來個(gè)稅收入占稅收收入比重的變化趨勢(shì)。個(gè)稅占全國稅收收入的比重呈現(xiàn)非常緩慢的上漲趨勢(shì)，2018年是歷年來的最高點(diǎn)，達(dá)到8%。而西藏個(gè)稅占比與全國對(duì)比可以明顯分為三段，分別為：2001 年之前略高于全國水平，2001 年至2009 年略低于全國水平，2010 年至今顯著高于全國水平。這充分說明了伴隨著我國從中等收入國家向高收入國家邁進(jìn)的過程中，個(gè)稅重要性逐漸展現(xiàn)，西藏地方稅制必然也順應(yīng)這一特點(diǎn)。但與全國平均水平不同的是，西藏特殊的稅制結(jié)構(gòu)和高速增長(zhǎng)的居民收入使得這一趨勢(shì)更為顯著。

圖3 個(gè)稅收入占比變化情況

四、西藏個(gè)稅收入的影響因素分解分析

（一）方法說明

個(gè)人所得稅以納稅人的收入流為課稅對(duì)象，收入必然是影響個(gè)人所得稅的根本因素。我國多年來實(shí)行分類所得的個(gè)稅制度，針對(duì)不同的收入源有不同的征收辦法。由此對(duì)居民個(gè)人而言，收入結(jié)構(gòu)也是影響個(gè)人所得稅的重要因素。此外，作為稅收的基本要素，稅率的變動(dòng)也會(huì)對(duì)個(gè)稅產(chǎn)生重要影響。尤其是在個(gè)人所得稅超額累進(jìn)的稅率設(shè)計(jì)下，即便法定邊際稅率不會(huì)發(fā)生變化，但是納稅人適用的實(shí)際稅率也會(huì)隨著收入增加而提高，這就是累進(jìn)稅特有的“檔次爬升”效應(yīng)。簡(jiǎn)言之，收入總額、收入結(jié)構(gòu)以及稅率是影響個(gè)稅收入的三大關(guān)鍵因素。西藏地方個(gè)稅當(dāng)然也是在這三大要素共同作用下呈現(xiàn)其變化特點(diǎn)。那么具體來看，這三大影響因素分別發(fā)揮著怎么樣的所用？本文采用LMDI方法對(duì)西藏個(gè)稅進(jìn)行分解，較為準(zhǔn)確地分析個(gè)人收入總額（本文稱為總量效應(yīng)）、收入結(jié)構(gòu)（本文稱為結(jié)構(gòu)效應(yīng)）和平均稅率（本文稱為稅率效應(yīng)）對(duì)西藏個(gè)稅的影響。需要說明的是，由于我國個(gè)稅實(shí)際上主要是針對(duì)城鎮(zhèn)居民征收，參照現(xiàn)有文獻(xiàn)的做法，本文的分析也只納入了西藏城鎮(zhèn)居民（岳希明和徐靜，2012）。

對(duì)數(shù)平均迪氏指數(shù)法(LMDI)是在迪氏指數(shù)法基礎(chǔ)上發(fā)展的分解分析方法，這種方法的優(yōu)勢(shì)是可以完全分解，不會(huì)產(chǎn)生殘差(Ang，2015)。因而各部分分解都有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)意義，近幾年LMDI方法在財(cái)稅領(lǐng)域也得到了一定的應(yīng)用（景辛辛，2018）。就個(gè)稅而言，陳建東等（2018）采用LMDI方法，以城鎮(zhèn)居民收入為切入點(diǎn)，分析了影響我國個(gè)稅收入的平均收入效應(yīng)和人口效應(yīng)。本文則進(jìn)一步從收入結(jié)構(gòu)對(duì)影響個(gè)稅收入的因素進(jìn)行分解。本文的分解思路如下：

首先，從總量、結(jié)構(gòu)和稅率三大要素的角度對(duì)個(gè)稅進(jìn)行恒等變換可得：

其中，p 是西藏自治區(qū)個(gè)稅總收入，Y 是創(chuàng)造個(gè)稅稅源的城鎮(zhèn)居民總收入，Yi是西藏自治區(qū)城鎮(zhèn)居民的分項(xiàng)收入,Pi是對(duì)應(yīng)分項(xiàng)收入的分項(xiàng)個(gè)稅收入下角標(biāo)i用來識(shí)別分項(xiàng)收入及其對(duì)應(yīng)的個(gè)稅收入。分別令Si=Yi/Y ，Ii=Pi/Yi，則Si代表著收入結(jié)構(gòu)，Ii代表平均稅率。

結(jié)合（1）式又可得：

結(jié)合（2）、（3）式并進(jìn)行簡(jiǎn)單變換可得，

即：

分別令?Pact、?Pstr、?Pint為活動(dòng)效應(yīng)、結(jié)構(gòu)效應(yīng)和強(qiáng)度效應(yīng)（Ang，2015），在本文中則分別稱為總量效應(yīng)、結(jié)構(gòu)效應(yīng)和稅率效應(yīng)。

最終：

（9）式兩邊分別除以?P ，即可分別得到這三種效應(yīng)對(duì)個(gè)稅的貢獻(xiàn)率，即

表1 西藏個(gè)稅影響因素LMDI分解結(jié)果

（二）數(shù)據(jù)說明

本部分分解時(shí)用到的西藏城鎮(zhèn)收入相關(guān)數(shù)據(jù)來源于歷年《西藏統(tǒng)計(jì)年鑒》，西藏個(gè)稅收入相關(guān)數(shù)據(jù)來源于歷年《中國稅務(wù)年鑒》中個(gè)稅收入按區(qū)域按項(xiàng)目劃分的統(tǒng)計(jì)。由于西藏2006年之前收入劃分口徑與現(xiàn)在的統(tǒng)一口徑出入較大，本文使用的樣本區(qū)間為2007-2018年。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，由于個(gè)稅收入由中央地方共享，這里的西藏分項(xiàng)個(gè)稅收入的總和并不等同于西藏地方個(gè)稅收入。但是由于西藏個(gè)稅種屬于中央的部分會(huì)全額返還至西藏，故而使用來源于西藏的個(gè)稅收入數(shù)據(jù)可以更準(zhǔn)確地反映西藏城鎮(zhèn)居民通過繳納個(gè)稅所創(chuàng)造的西藏財(cái)政收入。

按照目前收入劃分方式，我國的城鎮(zhèn)居民總收入可以劃分為工資性收入、經(jīng)營(yíng)性收入、財(cái)產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入四部分。轉(zhuǎn)移性收入基本不屬于個(gè)稅的征收范圍。故而本文所指的西藏城鎮(zhèn)居民收入包括工資性收入、經(jīng)營(yíng)性收入和財(cái)產(chǎn)性收入①由于統(tǒng)計(jì)口徑的調(diào)整，2014年及之后的財(cái)產(chǎn)性收入為財(cái)產(chǎn)凈收入，經(jīng)營(yíng)性收入為經(jīng)營(yíng)凈收入。2014年開始，工資性收入和經(jīng)營(yíng)性收入統(tǒng)計(jì)口徑也有所調(diào)整，但差異并不大。這里所指的各項(xiàng)收入是西藏城鎮(zhèn)居民人均相應(yīng)收入和對(duì)應(yīng)年度城鎮(zhèn)人口的乘積。三項(xiàng)。

2019 年之前，我國個(gè)稅可劃分為11 個(gè)稅目，其中工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得基本屬于勞動(dòng)所得，稅改后稱為綜合所得，可基本對(duì)應(yīng)于工資性收入。股息、利息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得基本對(duì)應(yīng)于財(cái)產(chǎn)性收入。個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得基本對(duì)應(yīng)經(jīng)營(yíng)性收入。由于數(shù)據(jù)所限，在個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目中，本文并沒有考慮財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得。這樣的對(duì)應(yīng)方式并不完全準(zhǔn)確，但是可基本反映相應(yīng)個(gè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的收入來源，能較好解決本文所要關(guān)注的問題。

（三）分解結(jié)果分析

1.基本結(jié)果分析

根據(jù)（6）-（10）式，本文采用LMDI方法對(duì)影響西藏個(gè)稅收入的因素進(jìn)行分解，分解結(jié)果見表1。由表1可知，影響西藏個(gè)稅收入的三大因素差異性很大。

其中，總量效應(yīng)除2007-2009年以外都為正，西藏城鎮(zhèn)居民收入水平的提升引發(fā)的稅基擴(kuò)寬是個(gè)稅收入增加的重要因素，2006-2017年平均貢獻(xiàn)程度為42%，表1的11個(gè)年度區(qū)間中，總量效應(yīng)貢獻(xiàn)最大的共有3年（在表1中特別加粗予以標(biāo)注，下同）。

結(jié)構(gòu)效應(yīng)在多數(shù)年份為負(fù)，究其原因一是西藏城鎮(zhèn)居民收入高度依賴工資性收入，財(cái)產(chǎn)性和經(jīng)營(yíng)性收入占比較低且各收入之間缺乏聯(lián)動(dòng)增長(zhǎng)，二是經(jīng)營(yíng)所得和財(cái)產(chǎn)所得的個(gè)稅收入相鄰年份之間的波動(dòng)很大。由表1可以明顯看出，這種負(fù)的結(jié)構(gòu)效應(yīng)在2010 年之后最為顯著，這造成了相應(yīng)年份過高的總量效應(yīng)或結(jié)構(gòu)效益，引發(fā)了西藏個(gè)稅收入的劇烈波動(dòng)。總體來看，結(jié)構(gòu)效應(yīng)對(duì)個(gè)稅總收入的貢獻(xiàn)較小，表1 的11 個(gè)年度區(qū)間中，結(jié)構(gòu)效應(yīng)貢獻(xiàn)最大的僅有1年。

稅率效應(yīng)對(duì)西藏個(gè)稅收入的影響最大，11 年間的平均貢獻(xiàn)程度達(dá)到71%，其中有7年都是個(gè)稅收入最重要的影響因素。一方面，隨著西藏經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，城鎮(zhèn)居民收入水平不斷提升，針對(duì)工資、薪金所得的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)導(dǎo)致的“檔次爬升”效應(yīng)確實(shí)很明顯。另一方面，近年來西藏資本利得和財(cái)產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目的個(gè)稅收入增速較快，從整體上抬高了個(gè)稅的平均稅率。

表2 西藏綜合所得個(gè)稅影響因素LMDI分解結(jié)果

2.綜合所得分解結(jié)果分析

在全國范圍內(nèi)綜合所得尤其是工資、薪金所得都是個(gè)稅最重要的收入來源。其不僅是我國個(gè)稅改革的重點(diǎn)，也是學(xué)界和民眾最為關(guān)注的個(gè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)綜合所得單獨(dú)進(jìn)行分解分析其影響因素，具有較強(qiáng)的理論和現(xiàn)實(shí)意義。此外，不得不提的是，由于統(tǒng)計(jì)口徑的調(diào)整，2014年之后公布的居民各類收入與之前年份有所差異。尤其是財(cái)產(chǎn)性收入統(tǒng)計(jì)口徑前后變化較大，這會(huì)導(dǎo)致收入源與稅基源的對(duì)應(yīng)出現(xiàn)偏差，尤其是會(huì)影響表1中的結(jié)構(gòu)效應(yīng)和稅率效應(yīng)的準(zhǔn)確性。而在各類收入中，工資性收入的統(tǒng)計(jì)口徑調(diào)整最小，前后數(shù)據(jù)之間具有較強(qiáng)的連貫性，且與綜合所得可較好的對(duì)應(yīng)。因此對(duì)其單獨(dú)進(jìn)行分解的準(zhǔn)確性最高，可作為上文對(duì)個(gè)稅整體分解的一個(gè)穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

僅對(duì)綜合所得進(jìn)行分析時(shí)，上述三大效應(yīng)中的結(jié)構(gòu)效應(yīng)將不復(fù)存在。影響綜合所得稅收收入的因素只包括工資性收入的變化和其所對(duì)應(yīng)的稅率變化。同樣采用LMDI方法展開分解。由表2分解結(jié)果可知，單就綜合所得來說，在多數(shù)年份稅率效應(yīng)都占據(jù)主導(dǎo)性地位，這也呼應(yīng)了表1分解結(jié)果的穩(wěn)健性。由于綜合所得中工資、薪金所得占最高，表2 的結(jié)果也為我國通過提高免征額和調(diào)整稅率級(jí)距以降低勞動(dòng)者面臨的個(gè)人所得稅實(shí)際稅率，從而減輕其個(gè)稅負(fù)擔(dān)提供了有力支撐。

五、結(jié)論和建議

文章回顧了西藏個(gè)人所得稅制度的特殊發(fā)展歷程，分析了西藏個(gè)稅的特點(diǎn)，并采用LMDI方法對(duì)影響西藏個(gè)稅收入的因素進(jìn)行了分解。結(jié)果表明：首先，與全國其他地方相比，西藏自治區(qū)的個(gè)稅扣除和稅收優(yōu)惠力度更大。其次，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，西藏的個(gè)人所得稅收入總體呈現(xiàn)不斷增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。且與全國平均水平相比，個(gè)稅在西藏稅制中的重要性已逐年凸顯。最后，無論是對(duì)西藏個(gè)稅制度整體還是僅對(duì)綜合所得進(jìn)行LMDI分解的結(jié)果都表明，稅率結(jié)構(gòu)效應(yīng)是影響西藏個(gè)稅收入的主導(dǎo)作用。結(jié)合上述結(jié)論，為更好地提高西藏個(gè)人所得稅制度的公平和效率，提出如下建議：

首先，西藏自治區(qū)可充分利用其特有的稅權(quán)，豐富個(gè)稅調(diào)節(jié)手段。目前西藏個(gè)人所得稅較之內(nèi)地雖然優(yōu)惠較多，但主要體現(xiàn)在免征額扣除的提高上。在最新一輪個(gè)稅改革中，全國范圍內(nèi)綜合所得免征額普遍提高至60000元/年，在此基礎(chǔ)上又增加了6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。稅改之后，我國有大量的工薪階層已不再需要繳納個(gè)人所得稅。西藏雖然在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提高了扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是在人均收入普遍不高的背景下，過高的扣除額并不能突出西藏個(gè)稅制度的優(yōu)勢(shì)，其對(duì)勞動(dòng)力的吸引力必然大打折扣。并且由LMDI 分解的結(jié)果可知，稅率結(jié)構(gòu)已經(jīng)成為影響西藏個(gè)稅收入的最重要因素。此外，資本和財(cái)產(chǎn)收入所得對(duì)西藏個(gè)稅的貢獻(xiàn)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。考慮到這些因素，在全國新一輪減稅浪潮下，西藏可充分利用其特有的稅權(quán)對(duì)個(gè)稅制度進(jìn)行調(diào)整，可以考慮適度降低資本利得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅稅率，提高資本的吸引力進(jìn)而帶動(dòng)高端人才的吸納。若條件成熟，也可以降低綜合所得邊際稅率，保持西藏個(gè)稅特有的優(yōu)勢(shì)，如此既可提高勞動(dòng)力的吸引力，也可通過稅源的培育來應(yīng)對(duì)稅收收入的下降。除稅率結(jié)構(gòu)外，西藏還可以綜合使用各種手段豐富個(gè)稅制度以提高個(gè)稅的效率和公平，例如實(shí)行指數(shù)化基本扣除、將西藏特殊津貼常設(shè)為一項(xiàng)專項(xiàng)扣除，適度整合應(yīng)稅項(xiàng)目，探索以家庭作為基本扣除單位等，逐步把西藏個(gè)稅打造成全國個(gè)稅制度改革的先行范本。

其次，適度發(fā)揮個(gè)稅在調(diào)節(jié)西藏收入分配差距中的作用。由全球稅制發(fā)展的實(shí)踐可知，直接稅將伴隨收入的提升在一國稅制中發(fā)揮重要作用（郭月梅，2014）。在我國深化財(cái)稅體制改革的進(jìn)程中，逐步提高直接稅的比重既是經(jīng)濟(jì)規(guī)律也是必然之舉。與間接稅相比，直接稅可以更好地服務(wù)于收入再分配。作為我國為數(shù)不多的直接稅之一，個(gè)人所得稅必然要更多地承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入分配差距的職能。現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)僅僅提高個(gè)稅扣除額對(duì)收入分配的影響作用較為有限（徐建煒等，2013）。由于稅率結(jié)構(gòu)對(duì)西藏個(gè)稅收入的影響較大，因此可通過稅率級(jí)距和邊際稅率的調(diào)整適度發(fā)揮個(gè)稅對(duì)西藏地區(qū)收入再分配的作用，提高個(gè)稅的公平性。還應(yīng)以此次稅改為契機(jī)，加大對(duì)高收入者非綜合所得的稅源監(jiān)控，減少“統(tǒng)計(jì)外收入”，切實(shí)加大個(gè)稅調(diào)控力度。

最后，加大個(gè)人所得稅征管能力建設(shè)。一方面，個(gè)人所得稅本身就面臨著納稅人多元化、收入來源多樣化、逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重等問題，而新一輪個(gè)稅改革帶來的征稅模式的改變進(jìn)一步推升了個(gè)稅征管復(fù)雜性。另一方面，與全國相比，近幾年西藏個(gè)稅收入波動(dòng)較大，進(jìn)一步考察可知這是由于各應(yīng)稅項(xiàng)目，尤其是資本和財(cái)產(chǎn)相關(guān)的個(gè)稅收入波動(dòng)較大所致。這一現(xiàn)象既與西藏經(jīng)濟(jì)體量小有關(guān)，也在一定程度上反映了西藏稅收征管能力較為薄弱。而稅收波動(dòng)帶來不確定性既會(huì)影響納稅人的預(yù)期對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策造成影響，也會(huì)阻礙西藏財(cái)政能力的建設(shè)。因此在我國構(gòu)建服務(wù)型政府的背景下，結(jié)合個(gè)稅征收模式的轉(zhuǎn)型，為適應(yīng)特殊的地方稅制發(fā)展要求，西藏自治區(qū)需要加大力度進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收征管能力建設(shè)。具體來說，一是要逐步完善自然人納稅征管機(jī)制，充分利用信息技術(shù)簡(jiǎn)化納稅人納稅申報(bào)流程，提供通暢的納稅渠道和完善的信息服務(wù)，全面提升辦稅效率。二是要加強(qiáng)部門協(xié)作和信息共享，打造多部門的信息交換機(jī)制，打破信息壁壘，不斷壓縮納稅人偷漏稅空間。除綜合所得外，還要重點(diǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)所得、資本利得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行稽查審核，以此倒逼西藏個(gè)稅結(jié)構(gòu)的合理化和科學(xué)化。三是要加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)。通過人才引進(jìn)和技能培訓(xùn)等方式提升稅務(wù)干部專業(yè)化、信息化管理技能，不斷提高稅務(wù)效能，努力降低稅收征管成本并減少征管工作對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)的干擾。