文物文化資產(chǎn)會計核算在國有博物館紀(jì)念館的應(yīng)用分析

王艷

[摘要]文物文化資產(chǎn)是重要的公共資源，有著極其重要的文化傳承作用。政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系將文物文化資產(chǎn)歸入政府經(jīng)管資產(chǎn)，明確為國有資產(chǎn)的重要組成部分，是我國加強國有資產(chǎn)管理的體現(xiàn)。目前，政府會計準(zhǔn)則體系暫未對文物文化資產(chǎn)以單獨的準(zhǔn)則進行規(guī)范。文章以國有博物館紀(jì)念館會計核算遇到的操作多樣化、計量屬性不切實際、后續(xù)支出處理模糊等問題為出發(fā)點，對文物文化資產(chǎn)的定義、計量、后續(xù)支出處理和信息披露進行分析，并提出一些建議。

[關(guān)鍵詞]文物文化資產(chǎn)；政府會計；博物館；會計核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918116

一般來說，文物文化資產(chǎn)是指歷史性建筑和紀(jì)念碑、考古遺址、保護地區(qū)和自然保護區(qū)、藝術(shù)品等，具有巨大的歷史、藝術(shù)、科學(xué)文化等價值，文物文化資產(chǎn)作為重要公共資產(chǎn)發(fā)揮著傳承文化遺產(chǎn)的重要作用。《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將文物文化資產(chǎn)歸入非流動資產(chǎn)，納入政府財務(wù)報告體系。2017年印發(fā)的《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》單獨列示了“文物文化資產(chǎn)”科目，明確了文物文化資產(chǎn)的會計處理。文物資產(chǎn)作為博物館紀(jì)念館的靈魂與精華所在，其地位與價值不言而喻。據(jù)第一次可移動文物普查結(jié)果揭示，國有博物館、紀(jì)念館收藏的可移動文物數(shù)量是巨大的，達(dá)41963657件（套），占可移動文物總量的6549%，所以將國有博物館、紀(jì)念館的文物藏品納入政府會計核算極其重要。這將有利于提高政府會計信息質(zhì)量，有利于反映博物館紀(jì)念館受托方的履職情況，也有利于促進博物館紀(jì)念館對文物文化資產(chǎn)的管理、保護和利用。

1文物文化資產(chǎn)會計核算的現(xiàn)狀

國有博物館紀(jì)念館的不可移動文物一般取得了資產(chǎn)權(quán)證，納入了財務(wù)固定資產(chǎn)管理，在固定資產(chǎn)報表的文物和陳列品類中列示。可移動文物即文物藏品，因其特殊性及專業(yè)性，長期以來未納入博物館紀(jì)念館的財務(wù)資產(chǎn)管理，一般以文物藏品總登記賬代替文物藏品固定資產(chǎn)賬，由專業(yè)的文物保管部門而非財務(wù)部門登記管理。而且一直以來對文物藏品的管理更多地偏重于其歷史、文化、科學(xué)價值，所以文物藏品總登記賬只體現(xiàn)文物的數(shù)量和品級，并未體現(xiàn)文物的經(jīng)濟價值，在文物的核算上采用的是統(tǒng)計方法而非會計方法。造成了財務(wù)報表所反映的資產(chǎn)狀況不真實完整，使得文物文化資產(chǎn)缺乏有效的財務(wù)監(jiān)督，易發(fā)生資產(chǎn)流失、資產(chǎn)受損等現(xiàn)象。

2國有博物館紀(jì)念館文物文化資產(chǎn)核算應(yīng)用中的實際問題

21概念表述簡單，造成操作多樣化

《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》中明確“文物文化資產(chǎn)”科目是核算為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本。而單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要控制的文物和陳列品，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)”科目核算。除此沒有進一步的解釋和說明，沒有對 “文物文化資產(chǎn)”進行定義，無法理解其內(nèi)涵則難以進行確認(rèn)。也沒對如何區(qū)分核算作進一步的說明，內(nèi)容不完整，規(guī)定簡單粗放，不具可操作性。這樣容易造成國有博物館紀(jì)念館在實際工作中根據(jù)各自理解與需求進行會計處理，造成會計核算口徑的差異化，影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)口徑的統(tǒng)一性及可利用性。

22計量屬性要求不合實際，操作困難

新會計制度中對文物文化資產(chǎn)計量屬性采用了歷史成本、重置成本、公允價值，但這些計量屬性均不便操作。一是文物文化資產(chǎn)具有不可再生及難以被替代的特殊性，無法適用重置成本計量。二是除少量的文物文化資產(chǎn)通過征集購買所得，有確切的取得成本外；絕大多數(shù)來源于無取得成本或不發(fā)生貨幣支付的舊藏、發(fā)掘移交、接受捐贈等，無法適用歷史成本計量。三是現(xiàn)有的資產(chǎn)評估辦法不適用于文物文化資產(chǎn)，同類同時期文物文化資產(chǎn)的拍賣價格和出國保價金額復(fù)雜多變，缺乏權(quán)威性，也就無法適應(yīng)公允價值計量。價值是會計核算的基礎(chǔ)，難以確定文物文化資產(chǎn)的入賬價值，則將影響其納入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告。

23后續(xù)支出處理模糊，有待進一步完善

新會計制度中對文物文化資產(chǎn)的后續(xù)支出要求參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目進行處理。與公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的后續(xù)支出是指公共基礎(chǔ)設(shè)施的改建、擴建，國有博物館紀(jì)念館的不可移動文物的后續(xù)支出與其有相似性、可比性。可移動文物的后續(xù)支出與其幾乎沒有相似性及可比性。這樣就使得文物文化資產(chǎn)后續(xù)支出的劃分及處理顯得模糊不清，難以識別。

3規(guī)范文物文化資產(chǎn)核算的建議

31明確定義，增強可理解性

明確文物文化資產(chǎn)的定義，建議參考2010年《高等學(xué)校會計制度》對文物文化資產(chǎn)的定義，將文物文化資產(chǎn)定義為用于紀(jì)念和展出等目的的歷史文物、藝術(shù)品及其他具有文化或者歷史價值并長期或者永久保存的典藏等。并將其分為文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)，文物資產(chǎn)是指用于紀(jì)念和展出等目的具有一定價值和歷史意義的并作長期或者永久保存的古董和歷史文物等。文化資產(chǎn)是指用于紀(jì)念和展出等目的得到具有一定價值和文化內(nèi)涵的并作長期或者永久保存的藝術(shù)品和文化用品等。這樣更具可理解性及可使用性。同時，文物保護法明確文物的認(rèn)定由各級文物行政部門負(fù)責(zé)，所以文物資產(chǎn)必須是取得文物行政部門鑒定證明的資產(chǎn)。

32科學(xué)區(qū)分核算科目，增強可操作性

為增強核算的可操作性，須對文物文化資產(chǎn)列入“文物文化資產(chǎn)”還是“固定資產(chǎn)”科目核算作科學(xué)合理的劃分。《博物館管理辦法》中指出博物館是收藏、保護、研究、展示人類活動和自然環(huán)境的見證物，向社會公眾開放的非營利性服務(wù)機構(gòu)。明顯的國有博物館紀(jì)念館所控制的可移動文物是為開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要的，所以應(yīng)列入“固定資產(chǎn)”科目。而文物保護法中明確規(guī)定國有不可移動文物不得轉(zhuǎn)讓、抵押，不得作為企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營。據(jù)此，國有博物館紀(jì)念館控制的不可移動文物是為滿足社會公共需求，應(yīng)列入“文物文化資產(chǎn)”科目。科學(xué)合理，清晰明確地區(qū)分核算科目，有利于國有博物館紀(jì)念館保持會計核算口徑的一致性，保證財務(wù)報表信息的可比性與可使用性。

33合理確定計量屬性，保證財務(wù)報告信息的完整性

目前，文物資產(chǎn)的入藏標(biāo)準(zhǔn)和定級標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)其歷史、藝術(shù)、科學(xué)文化的價值，并非經(jīng)濟價值。因此與其對沒有取得成本或初始成本的文物資產(chǎn)進行估值得出不真實的價格，不如使用名義金額計量的方法，待取得能可靠計量的公允價值再進行賬務(wù)調(diào)整和處理。另需注意在財務(wù)報表中將有取得成本的文物資產(chǎn)和未發(fā)生支付的文物資產(chǎn)分開列示，這樣博物館紀(jì)念館的會計賬簿和財務(wù)報表中既能反映有取得成本的文物文化資產(chǎn)的價值，又能反映沒有發(fā)生貨幣支付的文物文化資產(chǎn)的數(shù)量，使文物文化資產(chǎn)處于財務(wù)的有效監(jiān)督之下，防止資產(chǎn)的流失。

34細(xì)化后續(xù)支出，提高信息的真實可靠性

不可移動文物的后續(xù)支出一般有原址保護、遷移、拆除、修繕和保養(yǎng)等。其中，原址保護、遷移、拆除所需費用，列入建設(shè)工程預(yù)算，拆除的國有不可移動文物中具有收藏價值的壁畫、雕塑、建筑構(gòu)件等，由指定的文物收藏單位收藏。因此原址保護、遷移、拆除支出屬于資本化支出，還有專項的修繕、保養(yǎng)是項目支出，亦屬于資本化支出，均形成不可移動文物的價值。而日常性的修繕、保養(yǎng)屬于日常支出，列入當(dāng)期費用。可移動文物的后續(xù)支出一般有修復(fù)、保養(yǎng)、復(fù)制等。修復(fù)是對受損文物采取技術(shù)措施使其恢復(fù)原狀，旨在延長文物的保存時間，應(yīng)計入文物文化資產(chǎn)的價值。保養(yǎng)是預(yù)防為主，最大限度地防止文物受損，是長期持久性的任務(wù)，屬于日常性支出，應(yīng)計入當(dāng)期費用。國有博物館紀(jì)念館為了藏品保管和陳列研究需要復(fù)制文物藏品，復(fù)制品作為陳列、研究的代用品，應(yīng)納入財務(wù)資產(chǎn)賬管理，按照取得時的成本，記入“庫存物品”或“固定資產(chǎn)”核算管理。通過細(xì)化后續(xù)支出，清晰劃分資本化與費用化，合理計量資產(chǎn)與費用，保證了國有博物館紀(jì)念館財務(wù)報告信息的真實性與完整性，有利于報告使用者進行科學(xué)決策與管理。

35加強信息披露，提高信息的可利用性

政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系側(cè)重于文物文化資產(chǎn)的表內(nèi)披露，只披露其賬面價值，而未要求在附注中披露其相關(guān)信息。但文物文化資產(chǎn)有別于一般固定資產(chǎn)，表內(nèi)披露無法反映其真實完整的財務(wù)信息，也不利于財務(wù)資產(chǎn)賬與文物藏品賬進行核對，所以需增加附注進行說明。首先完善 “固定資產(chǎn)”科目核算的文物文化資產(chǎn)披露，在附注中披露其數(shù)量、類別、品級，以及保護、修復(fù)等后續(xù)支出。其次增加 “文物文化資產(chǎn)”科目核算的文物文化資產(chǎn)的表外披露，包括賬面價值期初、期末數(shù)及其本期變動情況，賬面價值變動重要信息說明，保養(yǎng)、修繕、保護等后續(xù)支出。通過加強信息披露，更好地反映文物文化資產(chǎn)的財務(wù)及相關(guān)信息，增強信息的可利用性，也增加財務(wù)資產(chǎn)賬與文物藏品賬之間的銜接，真正形成賬賬相符、賬卡相符、賬實相符，促進文物文化資產(chǎn)管理質(zhì)量和管理效率的提高。

4結(jié)論

文物文化資產(chǎn)作為國有博物館紀(jì)念館業(yè)務(wù)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，是博物館紀(jì)念館發(fā)揮收藏、陳列、研究、社會教育和服務(wù)等職能的源泉，在博物館紀(jì)念館資產(chǎn)中占據(jù)核心地位。所以政府會計準(zhǔn)則體系盡快完善文物文化資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)范既有利于政府會計準(zhǔn)則和制度的順利實施，又有利于建立科學(xué)合理、規(guī)范高效的文物文化資產(chǎn)管理及會計核算體系，提高文物文化資產(chǎn)的管理績效，有效保護利用好文物文化資產(chǎn)這一特殊性的文化資源。

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