試析俄羅斯的稅收協定

于哲

[摘要]俄羅斯的稅收協定有其獨特之處，但是最初俄羅斯的稅收體系并不是這樣的——在蘇聯解體之后，隨著市場經濟的不斷發展和完善，才逐漸形成了當前的稅收體系。俄羅斯的稅收協定與其發展歷程有著十分緊密的聯系，俄羅斯的稅收協定有一定的歷史根源，只有明確這一點，才能更好地明確當前稅收協定的意義。文章闡述了俄羅斯稅收協定的特點和發展。

[關鍵詞]俄羅斯；稅收協定；主要特征；發展

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918022

在現有的俄羅斯稅收法律制度框架下，稅法體系的形成和發展源于多方面因素共同影響。但是其中法律、相關協定和規章占其中的絕大部分，也就是說，由于俄羅斯憲法規定和政府管理機制的綜合影響，決定了當前稅收立法呈現出的這幾個主要趨勢。但是在這幾個主要的來源之中，稅收立法占到了其中的絕大部分。俄羅斯稅收法典分為兩個主要的部分，分別于不同的年份通過和實施，具有較強的權威性，因此當前俄羅斯稅收協定的多數內容條款都是在稅收法典之中確立的。

1俄羅斯稅收協定的概況

11稅收條款的效力層級問題

在法律層級的適用方面，俄羅斯相關法律作出了較為詳細的規定。在俄羅斯，與其他國際或者國際組織簽訂的國際條約或者協定具有較強的規范性，與國際法原則和國際習慣一起，都是俄羅斯法律體系之中的重要組成部分，這其中也包含著俄羅斯對外簽訂的協定。在法律適用的過程中，如果國內法的相關條款與國際法律規則或者協定的內容出現沖突，那么將優先適用協定的條款。[1]也就是說，協定的法律效力層級比國內法的效力層級更高。在稅收協定領域的法律適用過程中同樣也表現出這一現象。

12在避免雙重征稅方面的規定

由于俄羅斯稅收法典是稅收協定的重要來源之一，因此在研究和分析俄羅斯稅收協定之前，應該對稅收法典的相關內容進行簡要的了解。俄羅斯稅收法典形成時間相對較早，其中的規則表述也比較規范，稅收法典之中包含了較多的單邊措施，制定這些單邊措施的主要目的就是保護本土企業。[2]由于俄羅斯企業在國際間的貿易往來比較頻繁，因此為了最大限度地保護本土企業經濟利益，避免由于國際法律對于稅收規定的差異而導致的雙重征稅現象。相關條款明確規定，俄羅斯企業在上繳所得稅的時候，可以扣除已經在其他國家繳納的部分，但是同時也對扣除的數額作出了明確的限制。但是這項規定針對的主體是企業，而不是個人。在個人稅收規定方面，稅收法典規定，只有存在可以規避雙重征稅的條件時，才會有消除俄羅斯居民雙重征稅的條件。這也是個人稅收與企業稅收方面表現出的不同之處。

早在前蘇聯發展階段，聯邦國家就對稅收做出了明確的規定，但是這些規定相對比較分散，沒有形成完善的法律體系。前蘇聯解體之后，俄羅斯在原有聯邦法律制度的基礎上，經過不斷的健全和完善，逐漸發展形成了當前完善的稅收協定網絡體系。從稅收法律體系的內容和實質來看，其中對于避免雙重征稅和防止偷稅漏稅做出了較為詳盡的規定，進而發展成為獨具特色的避免雙重征稅協定。同時通過制定相關的配套法律制度，當前俄羅斯稅收協定已經發展成為相對規范的體系。[3]尤其在避免雙重征稅方面，目前俄羅斯已經與世界上八十多個國家簽訂了有效的避免雙重征稅協定，雖然其中有部分協定是與前蘇聯簽訂的，但是由于前蘇聯的解體，這些稅收協定對于俄羅斯仍然有效。這些稅收協定一般都是簽訂于20世紀90年代末。但是從2010年開始，俄羅斯對于相關法律規定和內容進行了部分修改，同時又與一些國家簽訂了新的避免雙重征稅協定。

2俄羅斯稅收協定的完善和發展

一般來講，國家間簽訂的避免雙重征稅協定周期較長，簽訂之后需要經過較長的時間才能得到批準和執行，而這一批準過程通常會持續很長的時間，具體五年到十年不等，有時如果遇到特殊情況，時間還會延長。比如早在本世紀初，俄羅斯就與阿根廷簽訂了避免雙重征稅協定，但是這一協定直到2012年才得到批準。在與其他國家簽訂避免雙重征稅協定的時候，俄羅斯在談判的時候都是以協定范本為基礎的。最早的避免雙重征稅協定范本是在20世紀90年代通過法規的形式通過的，這也是俄羅斯在談判過程中采用最多的一個范本，并且當時簽訂的眾多避免雙重征稅協定都是以這一范本為基礎。經過一段時間的發展和完善，當時避免雙重征稅協定范本已經不能符合當前國際形勢發展的實際需要，其中許多內容已經表現出了一定的滯后性。因此在2010年，俄羅斯在原有的基礎上對避免雙重征稅協定范本進行了完善，并且經過了前后兩次的修改，最終形成了當前的避免雙重征稅協定范本形式。避免雙重征稅協定范本的修訂，比較明顯的變化就是其中反映出了俄羅斯對于稅收協定的諸多新觀點。

雖然這一新的避免雙重征稅協定范本具有較強的進步性，表現出了俄羅斯國家對于避免雙重征稅協定這一問題的觀點和態度，但是這一范本畢竟是俄羅斯一國出臺的一個范本法，這一范本法對于其他國家并無約束力。也就是在實際簽訂避免雙重征稅協定的時候，還需要通過談判來商定協定之中的內容和條款，因此與不同國家簽訂的避免雙重征稅協定，可能存在著較大的差異，這種差異是多方面因素共同影響的結果，但是這些避免雙重征稅協定都是基于最新的范本而來的。對于俄羅斯來說，簽訂避免雙重征稅協定的主要目標之一就是防止因為國際法律規則的雙重征稅，這是出于對保護本國企業利益的考慮，但是這并不意味著國家鼓勵偷稅漏稅。所以俄羅斯在其簽訂的大多數避免雙重征稅協定之中，都在標題指出的顯著位置表示打擊避稅，這也是其中的一項基本原則。

與國際通用的稅收協定范本相比，俄羅斯的避免雙重征稅協定范本存在著一定的差異，這種差異主要表現在一些概念的界定和分配規則的表述方面。俄羅斯避免雙重征稅協定范本中明確規定，“公司”包含所有類型的公司和企業，其主要目的也是為了避免出現偷稅漏稅現象。而對于公民個人的相關表述，俄羅斯避免雙重征稅協定范本則一般采用了較為明確的方式。比如將永久性居民界定為在締約國有固定的住所地，而對于在締約國雙方同時具有住所地的，應該認為其經濟往來最為密切的國家為永久性住所。

除此之外，俄羅斯避免雙重征稅協定還有一個比較明顯的特點，那就是其中存在著反避稅條款。打擊稅基侵蝕和利潤轉移一直是俄羅斯稅收協定的主要內容，因此在其關聯企業這一內容之下，規定了具體的適用范圍和實際應該征稅的情形。根據稅收形勢的不斷發展和變化，新的稅收協定范本也做出了相應的調整，約定了在必要時締約國雙方可以進行協商的條款。而對于締約國家的企業，不能以歧視性的待遇相區別，對于無國籍人士也實施類似的規定，這也是反對歧視性待遇的條款。但是規定并不禁止締約國雙方針對資本弱化或受控外國公司制定專門性的稅收規定。

3結論

綜上所述，俄羅斯稅收協定有其獨特的形成背景和發展歷程，隨著法律制度的不斷健全和完善，俄羅斯的稅收協定也逐漸趨于成熟，相關規定也更加具有可操作性。在未來的發展中，稅收協定還會根據經濟形勢發生變化，但是這些新的變化和改進具體什么時候才能真正用于多邊協定之中尚不確定。

參考文獻：

[1]柳·卡比爾俄，伊·雅科夫列夫，謝·薩溫斯基， 等俄羅斯預算稅收政策中外匯政策因素的模擬分析[J].俄羅斯學刊，2016（4）：78-82

[2]凌嵐，杜國祥俄羅斯房地產稅收研究現狀及改進措施[C]//全國高校財政學教學研究會2014年年會暨第25次財政學教學理論與學術研討會論文集天津：天津財經大學，2014：321-325

[3]俄柳·卡比爾，伊·雅科夫列夫，謝·彼·薩溫斯基，等俄羅斯預算稅收政策中外匯政策因素的模擬分析[J].俄羅斯學刊，2016（4）.