農業PPP項目的財稅管控模式研究

馬東升　楊念東　夏新東　龐沖

摘要：稅收對推動農業PPP項目開展、提高項目稅后收益率、引導社會資本投入農業領域有促進作用。農業PPP項目融資環節、建設環節主要涉及增值稅與印花稅，運營環節涉及城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、增值稅、印花稅、企業所得稅，退出環節涉及增值稅、企業所得稅。各環節存在留抵稅額占用企業現金流、免征增值稅收入占比過大、退出環節稅收政策不明晰、政府補助重復征稅、費用分配不清等問題，阻礙社會資本進一步流入“三農”領域。因此，需要建立明確的農業PPP項目財稅核算及管理方法，有效解決項目中出現的稅務問題，以降低稅務成本、提高稅后收益、推動農業農村發展。

關鍵詞：農業；PPP項目；財稅核算及管理

一、引言

PPP模式是政府與社會資本合作的新型融資建設方式。2017年以來，國家為提高農村公共基礎設施建設、培育農村新型產業、推進農業供給側結構性改革，積極出臺政策引導農業PPP項目開展。2016年12月31日，中共中央、國務院發布《關于深入推進農業供給側結構性改革加快培育農業農村發展新動能的若干意見》，強調推廣政府和社會資本合作，支持社會資本以特許經營、參股控股等方式參與農林水利、農墾等項目建設運營。2017年3月8日，發改委發布《關于深入推進農業供給側結構性改革實施意見的通知》，指出要積極培育農村新產業新業態，大力發展農產品加工、休閑農業、鄉村旅游、農村服務業。2017年3月29日，農業部發布《關于開展國家現代農業產業園創建工作的通知》，提出“通過PPP、政府購買服務、貸款貼息等方式，撬動更多金融和社會資本投入園區建設”。

與政策積極推動相反的是，農業PPP項目在全行業中頗受冷遇。截至2018年6月，全國PPP累計項目入庫7749個，農業PPP項目53個，占比0.7%；PPP項目累計投資額11.9萬億元，農業PPP項目累計投資額516億元，占比0.6%。農業PPP項目在吸引社會資本方面落后于其他領域，主要原因是農業項目初始投資大、周期長、盈利低，準公共物品存在外部性使社會資本的收益難以覆蓋其成本。另一方面，農業PPP項目存在留抵稅額占用企業現金流、免征增值稅收入占比過大、退出環節稅收政策不明晰、政府補助重復征稅、費用分配不清等問題。農業PPP項目的財稅核算及管理有助于社會資本充分利用稅收優惠、降低企業稅收負擔、提高項目的稅后收益率，進一步引導社會資本投入“三農”領域。

二、農業PPP項目財稅核算及管理

（一）農業PPP項目的主體架構

農業PPP項目位于上海市甲區乙鎮丙村，具體包括都市數字農業、古城核心商業街、新農村建設三個子項目。該項目選擇政企合作的項目公司模式，A建筑集團作為社會資本合作對象，與區、鎮兩級政府平臺公司共同成立B公司，A集團持股70%，區、鎮兩級平臺公司持股30%；B公司作為PPP項目的唯一實施主體，負責乙鎮的整體規劃與開發，同時與鎮政府、村集體經濟組織簽署PPP子合同，明確項目土地及地上構筑物的租用方式，取得租賃期內丙村集體用地建設使用權和農用土地承包經營權；乙鎮政府作為甲區政府授權的項目方實施主體參與項目；丙村集體經濟組織作為合同見證方，對村民宅基地、村集體建設用地、村民自治等乙鎮政府不能直接代為行使的合作內容進行見證。具體見圖1所示。

都市數字農業項目中，丙村升級開發項目公司租賃取得丙村集體經濟組織農用地承包經營權，通過招采引入高科技農業企業完成項目建設及后續運營，同時對高科技農業企業設置運營考核指標，約定運營期內高科技農業企業的使用者付費標準。項目的運營收入為果蔬產銷及采摘門票銷售，運營期限約定為30年。具體見圖2所示。

古城核心商業街項目中，丙村升級開發項目公司租賃取得丙村古城核心區內的建設用地，出資建設古城核心商業街；項目公司與第三方運營公司簽署運營考核合同，由第三方運營公司進行古城核心商業街的運營和管理。項目的運營收入為商業街的商鋪租金收入，運營期限約定為30年。具體見圖3所示。

新農村建設項目中，丙村升級開發項目公司完成相關新農村基礎設施、公建配套及公益性建設內容。項目相關成本費用由乙鎮政府進行報銷，乙鎮政府同時對項目支付合理回報。具體見圖4所示。

PPP子項目約定期限屆滿后，項目公司將各子項目移交給乙鎮政府或其指定單位，乙鎮政府根據評估資產價格對A集團給予補償。

（二）各環節的涉稅分析

1. 融資環節涉稅分析

融資環節涉及增值稅。根據財稅〔2016〕36號文，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動，發放貸款屬于增值稅范疇內的應稅服務，銀行應按“金融服務-貸款服務”繳納6%的增值稅，但購買貸款服務所取得的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。農業PPP項目總籌資約6.99億元，自有資金投入1.72億元，銀行開發貸款5.27億元，融資成本約4.9%/年，項目公司取得的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，計入財務費用并在稅法規定范圍內作為稅前扣除列支，滿足資本化條件的應予資本化。

簽訂借款合同應繳納印花稅。銀行與項目公司簽訂借款合同時，借貸雙方需要繳納萬分之零點五的印花稅，計稅依據為借款合同所載借款金額，存在分次填開借據、以財產做抵押、基建貸款按年度用款計劃分年簽訂借款合同等情況時，按相關法律文件的具體規定進行繳納。

2. 建設環節的涉稅分析

購買建筑服務涉及增值稅。根據財稅〔2016〕36號文，提供建筑服務的納稅人應按6%的稅率繳納增值稅，建筑服務包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。項目公司需要的建筑服務包括溫室系統、高科技農業生產線等安裝服務，新建餐飲、民宿等工程服務，城隍廟、村史館等修繕服務，平整土地、園林綠化等其他建筑服務。2016年5月1日之后，一般納稅人以清包工方式提供或為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。公司應權衡購買適用一般計稅方法或簡易計稅方法的建筑服務，主動做出企業整體稅負最小化的選擇。

購買農業生產設備、固定資產涉及增值稅。項目公司為商業目的外購的高科技農業生產設備適用17%的稅率，原則上可以在購進當期一次性全額抵扣進項稅額，但專用于免征增值稅項目的固定資產、不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。項目公司應盡量避免生產設備“專用于”果蔬產銷等免征增值稅的農業生產項目，產生進項稅額轉出的情況。

簽訂合同應繳納印花稅。建筑環節涉及設備購銷、安裝工程、勘察設計等活動，簽訂的購銷合同、建筑安裝工程承包合同、建筑工程勘察設計合同應按對應稅率繳納印花稅。

3. 運營環節的涉稅分析

都市數字農業項目的運營應繳納城鎮土地使用稅、耕地占用稅、增值稅、企業所得稅。項目公司作為丙村集體經濟組織農用地的承租人，應繳納承租土地的城鎮土地使用稅。占用農用地進行非農建設或生產，應繳納耕地占用稅。丙村集體經濟組織出租集體所有的土地應按照5%的征收率計算繳納增值稅額，項目公司可要求集體經濟組織申請代開增值稅專用發票。項目運營收入包括番茄、生菜、草莓等果蔬產銷與觀光體驗采摘的門票，果蔬產銷屬于農業生產者銷售的自產農業產品，免征增值稅與企業所得稅；門票收入按“生活服務業-旅游服務”繳納6%的增值稅，并應繳納適用25%的所得稅。

古城核心商業街項目的運營應繳納城鎮土地使用稅、房產稅、增值稅、印花稅、企業所得稅。項目公司作為丙村集體經濟組織農用地的承租人，應繳納承租土地的城鎮土地使用稅，并可要求集體經濟組織申請代開增值稅專用發票。運營收入為商鋪租金收入與政府財政補助，租金收入應按“現代服務——租賃服務”繳納11%的增值稅。出租房產按從租計征方法繳納12%的房產稅，與商戶簽訂房屋租賃合同按租賃合同記載金額的千分之一繳納印花稅。租金收入、財政補助應繳納企業所得稅，滿足條件的財政補助可以作為不征稅收入。

新農村建設項目的運營應繳納增值稅、企業所得稅。該項目為政府采購模式，由政府采購彌補新農村建設的投資成本并支付合理回報，其商業實質是政府購買項目公司提供的建筑服務，應按11%繳納增值稅，取得政府回報后應繳納企業所得稅。

4. 退出環節的涉稅分析

退出環節應繳納增值稅、企業所得稅。PPP項目移交階段的稅務處理存在較大爭議，稅法目前并未對進行明確規定。僅就法理分析，該問題主要取決于移交環節中是否存在項目資產權屬的轉移，若存在權屬轉移則產生增值稅與企業所得稅的納稅義務。

（三）都市數字農業項目的財稅核算

都市數字農業項目融資環節所需資金9961.41 萬元，擬申請銀行貸款7951.42 萬元（含建設期利息371.42 萬元）。項目前兩年為建設期，建設期內取得銀行借款共7580萬元，每年收到借款3790萬元，第一年支付利息92.86萬元（含增值稅5.36萬元），第二年產生利息278.7萬元（含增值稅15.77萬元）；項目第三至十二年為生產期，每年產生利息389.62萬元（含增值稅22.05萬元）。借款合同按7580萬元本金貼花，產生印花稅0.38萬元。

建設環節主要包括土建工程、設備購置及安裝、其他費用三項建設內容。土建工程包括新建溫室、水肥中心、廢棄物處理中心，設備購置包括流水線、機器人、智能生長系統，其他費用包括設計費、工程監理費、預備費等。綜合來看，建設環節預計產生增值稅銷項稅額1320.8萬元。土建工程合同金額3500萬元，設備購置合同金額4500萬元，設備安裝費合同金額460萬元，預計建設環節需繳納印花稅2.54萬元。

運營環節應繳納城鎮土地使用稅、耕地占用稅、增值稅等。乙鎮隸屬上海市外城甲區。根據上海市相關規定，城鎮土地使用稅每平方米年稅額6元，耕地占用稅的適用稅額為每平方米46元。都市農業項目占地約96畝（64000平方米），扣除溫室、水肥室、種植室等農用面積18031.5平方米，則非農用面積約45968.5平方米。假設占用96畝土地均為耕地，測算城鎮土地使用稅年稅額為38.4萬元，耕地占用稅211.46萬元。

都市數字農業項目預計建設期兩年，運營期十年，運營期前兩年生產負荷為70%、90%，第3～10年負荷100%。成熟期番茄、生菜、草莓預計年銷售額為1930萬元，門票預計年銷售額為450萬元，項目預計年銷售額2380萬元。根據我國稅收法規，農業生產者銷售直接生產的農產品免增值稅，即番茄、生菜、草莓的銷售額免征增值稅，門票銷售額按6%繳納增值稅，項目成熟期每年產生增值稅銷項稅額27萬元。整個運營期增值稅銷項稅額合計估算為259.2萬元。

項目運營成熟期年生產成本主要有原料、燃料動力、修理費用、土地租金等。考慮進項稅額轉出，則果蔬銷售對應的進項稅額不得抵扣，以門票銷售收入占總收入的比例計算可抵扣的進項稅額，成熟期年預計年進項稅額為12.39萬元，整個運營期增值稅可以抵扣的進項稅額為119.02萬元。不考慮進項稅額轉出，成熟期年預計年進項稅額為65.5萬元，整個運營期增值稅進項稅額為629.09萬元。

三、農業PPP項目財稅問題及建議

（一）對農業PPP項目的留抵稅額實行退稅

農業PPP項目普遍存在進項稅額過高、占用企業現金流的問題。項目的建設環節需要購買建筑服務、生產設備、固定資產、不動產等，初始投資數額一般較大，短時間內取得大量增值稅進項稅額。由于農業項目收益低、周期長，項目全生命周期產生的銷項稅額遠小于初始投資的進項稅額，造成留抵稅額積壓，變相擠占企業現金流。建議出臺稅收優惠政策，對農業PPP項目留抵稅額實行退稅，緩解企業經營壓力，吸引社會資本更多地投入農業領域。

（二）允許免稅農產品銷售收入對應的進項稅額實行退稅

農業PPP項目中免稅收入占比大，對應的進項稅額不得抵扣。現行稅法下，用于免征增值稅項目的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。PPP農業項目中存在農產品銷售等免征增值稅項目，對應的進項稅額轉出并計入成本、費用，變相降低了項目稅后收益率。以都市數字農業項目為例，項目整個運營期預計產生增值稅進項稅額629.09萬元，剔除果蔬銷售等增值稅免稅項目對應的不得抵扣的進項稅額，整個運營期增值稅可以抵扣的進項稅額合計為119.02萬元，剩余510.07萬元的增值稅進項稅額轉入企業營業成本。另一方面，在初始投資中存在數量可觀的“專用于”農產品銷售的生產設備，這些設備的進項稅額轉出計入固定資產賬面價值，不作為留抵稅額，如果僅對農業PPP項目留抵的進項稅額實行退稅而未考慮到轉出部分，則稅收優惠的效果可能不及預期。建議加大稅收優惠力度，允許免稅農產品銷售收入對應的進項稅額實行退稅，提高農業項目稅后收益率，配套留抵稅額退稅措施，進一步提高社會資本進入基礎行業的積極性。

（三）發揮政府平臺優勢，加強與當地稅務機關溝通協調

PPP項目移交環節存在稅收政策不明晰的問題。PPP項目約定期限屆滿后移交給政府是否應該繳納增值稅與企業所得稅，仍然存在爭議。僅就法理分析，項目移交環節的稅務處理主要取決于移交環節中是否存在項目資產權屬的轉移，若存在權屬轉移，應按《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號文）的規定，繳納增值稅與企業所得稅。PPP項目公司應充分發揮政府平臺優勢，與當地稅務機關溝通協調，合法利用地方稅務政策，減輕企業稅收負擔。

（四）強化納稅管理，規避納稅風險

農業PPP項目接受政府補助存在重復征稅的風險。根據財稅[2011]70號，政府補助必須滿足能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件、單獨核算支出、撥付資金部門對該資金有專門的資金管理辦法、五年內使用完畢等四項條件才能作為不征稅收入，否則面臨繳納企業所得稅的風險。企業應加強自身納稅管理，提前準備相關文件，規避政府補助重復征稅的風險。

農業PPP項目同時存在費用分配的風險。《企業所得稅實施條例》第二十八條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。企業應合理分配應納稅收入與不征稅收入對應的支出，嚴格核算支出形成的費用與資產的折舊、攤銷，避免因費用分配造成的納稅調整。此外，增值稅方面也應嚴格劃分應稅項目與免稅項目對應的進項稅額，保證進項稅額合理、合法。

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（作者單位：上海國家會計學院）