綜合體土地成本分攤的思考——以同一項目自持、銷售物業為例

蘇海濤

（遵義金科房地產開發有限公司，貴州 遵義 563000）

一、土地成本概述

2002年5月國土資源部頒布第11號令實施《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》，明確包括商業、旅游、娛樂、商品住宅等經營性用地應當招標拍賣掛牌出讓，2004年國土資源部頒布第71號令《關于繼續開展經營性土地使用權招標拍賣掛牌出讓情況執法監察工作的通知》，自此我國建立了完整的國有土地使用權“招拍掛”制度，這讓新中國成立后至“招拍掛”制度正式實施前通過行政劃撥這種效率低、資源浪費嚴重的土地制度得以結束，同時“招拍掛”制度也使房地產開發企業的土地成本公開透明，消除行業壟斷，這也就為土地成本核算及分攤奠定前提與基礎。通常于房地產企業而言土地成本包括土地出讓金、拆遷補償費、契稅，具體為取得土地開發使用權而發生的各項費用，包括土地出讓金、拆遷補償費、契稅、土地閑置費、大市政配套費、土地變更用途和超面積補交的出讓金及相關稅費等（企業產品成本核算制度（試行）（財會[2013]17號））企業將上述各項成本、費用歸集后，得出項目總土地成本。現階段就同一地塊中存在自持、銷售物業土地成本如何分配，仍然是房地產開發企業的一個難點與痛點，若未在前期對土地成本分攤予以規劃，對后期銷售物業的土地增值稅清算，自持物業的運營將產生較大影響，從而影響企業的各項財務指標。

二、土地成本分攤方法

目前土地成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、銷售收入比例法等。在實務中，主管稅務機關為防止企業通過自主選擇分攤方法操縱避稅空間對企業成本分攤方法予以限制，通常需商稅務機關同意后執行，同時因各地規定千差萬別，主管稅務機關對土地增值稅征稅力度不一，本文僅就中央規定的分攤方法予以闡述。

（一）企業所得稅相關規定：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31 號）第三十條規定，土地成本一般按占地面積法進行分攤。

（二）土地增值稅相關規定：《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）、《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）。不同清算單位：占地面積法/建筑面積法/其他合理方法，同一清算單位：建筑面積/其他合理的分配方法。

實務中通常可以按照以下方法分攤土地成本：1、地下建筑不計容積率（通常不考慮分攤土地成本），首先根據各業態工程規劃許可證中一樓建筑面積（一樓建筑面積約等于占地面積）將土地成本分攤至不同業態，若業態間存在重疊部分，再按照對應的建筑面積再次分攤土地成本；2、按各業態的計容建筑面積分攤計算出自持、銷售物業的成本；3、按照各業態的總建筑面積（含不計容建筑面積）分攤計算出銷售物業和自持物業的開發成本。

土地增值稅土地成本分攤應與企業所得稅分攤應予以區別，不能將兩個不同稅種規定的分攤方法混同。如在同一項目企業所得稅按照占地面積法分攤土地成本，土地增值稅用建筑面積法分攤土地成本。

三、自持物業、銷售物業特點

自持物業具有投資額大、回收期長、投資回報率低、土地出讓年限短、運營周期長等特點，銷售物業可利用杠桿多，能快速變現離場。根據配比性、謹慎性原則，共同成本費用中較高收益的產品應該承擔成本較高成本費用。如杭州蕭山區相鄰地塊招拍掛項目中，杭大江東儲出[2018]1號因規劃用途為住宅用地（租賃用房），而杭大江東儲出[2018]4號為住宅（設配套公建）、商業兼容商務，兩者間樓面地價就相差6.7倍之多。 （如表1所示）

表1 自持物業與銷售物業地價對比

四、不同土地分攤方法對自持物業、銷售物業利潤的影響

通常房地產企業稅負較大的稅種有企業所得稅、土地增值稅和增值稅，在項目毛利潤較大的情況下，土地增值稅稅負將遠高于企業所得稅稅負，因此房地產開發企業對項目土地增值稅謀求最優，進而達到項目利潤的最優的目的。通常自持物業、銷售物業建安成本按受益對象直接歸集，可籌劃空間較小，土地成本分攤可選擇分攤方法較多，具有較強的可控性、選擇性。

該項目中，紅線內自持物業占地面積較大，綠線內銷售物業占地面積面積較小，若項目采用占地面積法分攤土地成本，則自持物業將承擔較多的土地成本，勢必對銷售物業土地增值稅、自持物業利潤產生不利影響，若采用可售/可租面積法分攤土地成本，則自持物業將分攤較少的土地成本（土地單方1，800.00元/M2）。因該項目自持物業與銷售物業有明顯的分界線，若在拿地前期與招商部門協商，將自持物業土地單價固定為700元/M2（項目周邊招拍掛自持商業項目樓面均價），剩余地價由可售物業承擔；或者在拿地時將自持部分與銷售物業部分地塊分開拿地，簽訂不同土地出讓合同，取得不同的國有土地使用證，將會大大減少后期土地成本分攤問題。

五、后續思考，房地產開發企業應結合項目實際經營情況確定土地成本分攤方法

（一）因自持物業應承擔較低地價，在拿地前應利用談判主動權，向政府表達合理訴求，通過合作備忘錄、合作協議等形式區分不同性質的用地體現不同的價值，將備忘錄、合作協議等相關內容列入《土地出讓合同》。

（二）若在拿地前未能做上述相關規劃，后續可主動商與土地主管部門聘請評估公司進行評估，從而在土地出讓合同中按照相對公允的價格在自持物業、銷售物業分攤土地成本，對主管稅務機關也有充足數據為依據予以說明，改變土地成本的分攤由公司的單方被動轉換為公司與土地主管部門雙方處理。

（三）在上述兩個方法都不能實現的情形下，在自持物業占用相對較少的建筑面積而占用較大的占地面積，利用建筑面積法、可售、可租面積法分攤土地成本也可以實現自持物業承擔較低地價。