研發費用加計扣除的相關研究

黃依楠

[摘 要] 國家為了加快產業結構調整，相應地出臺了許多鼓勵提高自主研發能力的舉措，其中，鼓勵政策之一的企業所得稅中的研發費用加計扣除政策自1996年來出臺，之后不斷完善，在2017年又再次擴大了加計扣除的比例，本文對該政策的歷史發展進行詳述，并以江西省崇義縣章源鎢業有限公司的產業轉型為例，闡述研發費用加計扣除帶來的具體稅負影響，通過該案例分析總結出企業在進行該稅收優惠政策時應當注意的問題和規避的風險。

[關鍵詞] 研發費用加計扣除；章源鎢業；高新技術；稅收優惠

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 09. 022

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）09- 0049- 03

0 引 言

隨著國家經濟的不斷發展，從前以犧牲環境為目的的重工業企業和以模仿和廉價勞動力為主的制造業企業已經無法成為國家的經濟支柱，因此，國家推行產業結構改革，尋找新的經濟增長點，《國家創新驅動發展戰略綱要》中，就有明確地提出我國要建立創新型國家，實行產業結構調整，推動大眾創業萬眾創新。因此，在2017年時國家稅務總局頒布了《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》，其中對于企業所得稅中的研發費用加計扣除的范圍再次擴大，并且簡化了企業核算申報的流程。對于研發費用加計扣除的具體通知是科技型中小企業享受研發費用加計扣除的比例由1996年國家首次對研發費用稅前扣除政策實施的50%提升到75%，這意味著某公司如果符合科技型中小企業條件或在2017年轉型成為科技型中小企業，會享受更多的優惠政策。

1 研發費用加計扣除政策的歷史發展

我國1996年開始實施企業所得稅中的研發費用加計扣除政策，并細化了政策的執行口徑。2003年，財政部和國家稅務總局聯合印發了對企業所得稅的研發費用加計扣除政策受用范圍進一步擴大的通知，享受主體進一步擴大到工業企業的范圍，前提條件是在有健全的財務核算的制度的基礎下，同時享受稅收優惠政策的企業應當實行查賬征收企業所得稅。2006年，擴大到了滿足有上述關于制度規定的各類企業，事業單位等。同時也省去了核準制度，滿足條件的企業自主申報扣除。

2008年時，新所得稅的頒布對研發費用加計扣除進行進一步的完善，該項稅收優惠政策逐步的系統化和體系化。2013年，國家首先在自主創新示范區建立試點，然后逐漸推廣到了全國，在2015年又減少了口徑差異，進一步降低了研發費用加計扣除優惠的門檻。2017年，研發費用的加計扣除政策進一步擴大了稅收優惠，之前的加計扣除的50%提高到了75%。

2 研發費用加計扣除政策案例——江西省崇義縣章源鎢業有限公司

2.1 章源鎢業的企業轉型

崇義章源鎢業股份有限公司于2000年成立，主要的經營業務是鎢業開采，冶煉，生產銷售成品。2014年，國家為堅持貫徹可持續發展道路，合理開采鎢礦資源，開始限制鎢礦的開采和出口。這一改革使整個鎢業市場低迷，成為章源鎢業轉型為高技術深加工型企業的契機。后經過崇義縣地稅局稅務人員的輔導，告知高新技術產業和研發費用稅前加計扣除等政策可鼓勵企業創新轉型，并且對章源鎢業進行幫助性質的測算分析，如果該公司進行科技轉型，公司可申請稅收優惠1 000萬元以上。至此，章源鎢業加大了對技術研發資金的投入力度，走上了創新發展的道路。

2.2 章源鎢業對研發費用加計扣除政策的利用情況

如表1，根據章源鎢業2016年年度報告顯示，2016年章源鎢業壓縮了原材料的銷售，加大精加工產品銷售，同時，在分行業的銷售收入占比表中，有色金屬采掘、冶煉和金屬加工同比減少了20.47%，其他業務同比增長了583.69%，無形資產的凈額同比增加了22.67%。2016年的研發投入同比增加了2.98%，研發投入占營業收入比例為5.23%，較2015年增加了0.28個百分點，按照2014年江西省財政廳和稅務局聯合下發的文件，章源鎢業被重新認定為高新技術企業，研發費用加計扣除政策之后，章源鎢業可節稅金額為5 139 878.64元?？梢钥闯?，稅收優惠幫助章源鎢業一定程度下走出了困境。

如表2，根據2017年年度報告顯示，無形資產凈額同比增長了5.03%，是由于公司的自主研發項目完成之后資本化轉化為成果。根據2017年改革的研發支出在稅前加計扣除政策，研發費用稅前扣除的比例增加到了75%，同樣根據文件章源鎢業的新興技術產業將認定延續到2017年，因此根據企業所得稅率高新技術企業的稅收優惠，節稅金額較上年度大幅提高了一倍左右。據章源鎢業的會計主管所言，近五年來崇義縣地稅局落實稅收優惠政策之后，共為公司減免稅款近8 400多萬元。因此，研發費用加計扣除政策對公司淘汰落后產能，延伸企業中下游精深加工產業鏈提供較大支持。

2.3 章源鎢業的研發費用加計扣除的問題

2.3.1 研發費用歸集中的問題

章源鎢業最近幾年才被認定為高新技術企業，且資源型的產業項目工期長，一部分原材料在研發費用申請前就已領用，且不一定用于后續研發項目的支出，但該項原材料的領用可能已經發生，并且直接計入了直接和間接人工，導致不能計入后續的新興開發項目的核算，該項目中這一部分不能再加計扣除。例如在2017年章源鎢業的高性能整體硬質合金鉆具的技術開發項目，公司轉型前就領用過鎢粉等原材料用于簡單加工，在實施此項目之后利用到的原材料可能已經計入其他用途的直接材料，會導致硬質合金鉆具項目無法將該直接材料計入研發費用。因此在之后的項目立項當中，應該提早的設置相應的明細科目。

2.3.2 關于研發項目兩個階段的區分

由于資本化研發費用程序復雜，很多企業會選擇將研發費用全部費用化。根據這一現象我們查閱了章源鎢業2016與2017年年報，發現研發投入資本化金額雖然逐年增加，但資本化研發投入占研發投入的比例不大，2016年只增加2.28個百分點，2017年甚至減少4.21%，，2017年新開工的項目遠遠少于結題數，因此，可以判斷出章源鎢業的整體研發費用資本化率較低，也許也存在由于不能正確區分研究階段和開發階段而導致的有誤的賬務處理問題，在之后費用化和資本化的歸集中，應當注意相應的材料支撐，準確歸集研發項目的費用。

2.3.3 固定資產折舊和無形資產攤銷問題

國家稅務總局在2015年的文件有規定各項生產經營費用支出劃分不清的不能屬于研發費用加計扣除稅收優惠進行稅前扣除。章源鎢業采取年限平均法進行折舊，且屬于科技轉型企業，生產設備的更新速度比較快，如果采用加速折舊法，前幾年的折舊金額增加，相應計入研發費用稅前扣除的稅收優惠額也就越多，給企業帶來的經濟效益也會相應增加。因此，章源鎢業應該合理的選擇固定資產折舊方法，減輕企業所得稅的稅負。

在無形資產的攤銷方面，可能會存在多種開發項目使用同一種無形資產進行攤銷，例如在本期已經完工結題的除鉬新工藝可能會被不同的產品設計和項目研發使用，且根據章源鎢業2017年年度報告顯示，該企業的無形資產一部分無法可靠確定預期實現方式。企業采用的攤銷方式為直線法，在分配給不同的研發項目時，為了簡便核算過程，企業采取的是使用某一固定的百分比作為分配到不同技術開發的比例。分配的方式比較隨意，稅務機關可能會認定該研發費用的稅前扣除缺乏依據無法享受該稅收優惠。

3 企業對研發費用加計扣除政策進行稅收籌劃應注意的問題

3.1 在應付職工薪酬上的劃分問題

一般使用研發費用加計扣除政策中，研發人員的工資也應相應地加入研發費用并且可以進行稅前扣除，但是高新技術產業的研發項目一般會同時進行，而研發人員的工資不能單純地全部計入某一個研發費用里進行攤銷，而是要按照相應的投入工時或者技術貢獻的比例計入不同項目的研發費用。因此，如何正確地將研發人員的貢獻分配到各個不同的項目進行加計扣除就是該企業應該考慮的問題。針對這個問題，一般可以采取類似原材料領料單的方法，對不同的研發人員在不同的開發項目中的技術貢獻，花費時間制作成原始的憑據和考核依據，并且根據這些考核依據正確的歸集到各個項目。

3.2 企業預算管理的問題

高新技術行業內大多為年輕企業，企業對于費用的歸集會比較混亂，因此可能會錯誤的歸集業務招待費等其他費用。2018年6月13日，國家稅務總局頒布稅前扣除的憑證管理辦法，其中規范了對于企業進行稅前扣除所需要的憑證種類，包括內外部憑證等。如果內部控制尚不成熟，可能會導致某些部門人員任意使用其他費用采取報銷，其他費用會增加從而使研發費用可以稅前扣除的部分減少，從而增加企業的稅收負擔。因此，在進行稅前扣除的納稅申報時，應該注意其他費用的超支問題，以便增加額外的所得稅稅負。

主要參考文獻

[1]戚嘯艷，劉軍，陳嘯.企業研發費用不同歸集口徑比較研究[J].東南大學學報：哲學社會科學版，2016（z2）：21-25.

[2]王亮亮.研發支出資本化或費用化：稅收視角的解釋[J].會計研究，2016（9）：17-24.