境外分支機構企業(yè)所得稅的抵免

陳旅慶

企業(yè)所得稅納稅人按照納稅義務的不同，分居民企業(yè)納稅人和非居民企業(yè)納稅人。居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。居民企業(yè)來源境內、境外的所得，賦有全面納稅義務。我國企業(yè)所得稅實行法人所得稅制，居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構在境外取得的所得（包括取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區(qū)的應稅所得），如何繳納企業(yè)所得稅？本文結合現行稅收政策分析如下：

一、境外分支機構應納稅所得額的確認

居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定確定。企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其計算生產、經營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。所稱不具有獨立納稅地位，是指根據企業(yè)設立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協定規(guī)定不認定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。

4月12日，伴隨著動感的音樂旋律，隨州市2019年稅收宣傳月大型宣傳咨詢活動在青春“快閃”中正式拉開序幕。青年稅務干部踏著音樂的節(jié)拍，深情地演唱，展示了隨州稅務人最美的風采。（圖/文：省稅網）

二、境內、境外共同支出的合理分攤

在計算境外應納稅所得額時，企業(yè)為取得境內、外所得而在境內、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外（分國（地區(qū)）別）應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。對于取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得額的營業(yè)費用、管理費用和財務費用等共同費用，按境外每一國（地區(qū)）別數額占企業(yè)全部數額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應調整扣除，計算來自每一國別的應納稅所得額包括：（1）資產比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。上述分攤比例確定后應報送主管稅務機關備案；無合理原因不得改變。

三、境外分支機構虧損的彌補

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。根據《財政部、稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅［2017］84號，以下簡稱財稅［2017］84號文）的規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額。居民企業(yè)選擇“分國不分項”的，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。居民企業(yè)選擇“不分國不分項”的，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的虧損，可以抵減其境內或他國（地區(qū)）的應納稅所得額。但居民企業(yè)不論是選擇分國不分項或者選擇不分國不分項，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。

企業(yè)在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發(fā)生的虧損，由于結轉彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制，即：如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補；如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按企業(yè)所得稅法規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

［例1］A企業(yè)境內所得100萬元，境外分支機構B虧損140萬元，A企業(yè)境外凈所得-40萬元。則A企業(yè)當年應交企業(yè)所得稅25萬元，境外分支機構的100萬元非實際虧損額，可以無限期向后結轉彌補，而超過100萬盈利的40萬元即實際虧損的部分，用不超過5年的期限彌補虧損。

四、境外所得可以彌補境內虧損

現行政策規(guī)定，允許企業(yè)用境外應稅所得抵減當年境內虧損和彌補以前年度境內虧損。當然也可以選擇境外所得不彌補境內虧損。企業(yè)境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，則境內已用境外盈利彌補的虧損，不得再用以后年度境內盈利重復彌補。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當期境內、外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內進行結轉抵免。如果企業(yè)境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。

五、境外企業(yè)所得稅抵免

4月12日，國家稅務總局湖北省陽新縣稅務局“納稅人學堂”在縣園博園主會場內精彩開講，誠邀全縣城區(qū)近600余戶納稅人參與學習減稅降費最新政策。通過此次面對面培訓，前來參與培訓的納稅人、繳費人掌握了最新優(yōu)惠政策，收獲頗豐。。 （圖/文：省稅網）

企業(yè)所得稅境外所得“不分項抵免”，是在一國或多國直接抵免條件下，居住國政府允許本國居民綜合其來源于所有非居住國的適用不同稅率的所得，合并計算出一個統(tǒng)一的抵免限額。根據財稅［2017］84號文的規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額。抵免方式一經選擇，5年內不得改變。并且規(guī)定：企業(yè)選擇采用“不分國不分項”計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業(yè)以前年度按照規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結轉的剩余年限內，按新方式計算的抵免限額中繼續(xù)結轉抵免。實行“不分國不分項”抵免方式，相應境外各國分支機構之間的虧損可以得到彌補，并且境外各國抵免限額合并計算，已繳納的企業(yè)所得稅合并計算，以合并后計算可抵免所得稅額。

［例2］某企業(yè)2017年度會計凈利潤為2200萬元。其中，境內盈利為2000萬元；設在甲國分支機構盈利為300萬元，已在甲國繳納所得稅90萬元；設在乙國分支機構盈利為100萬元，已在乙國繳納所得稅10萬元；設在丙國分支機構虧損-200萬元，在丙國未繳納所得稅。

按照“分國不分項”方式抵免，境外應納稅所得額=300+100=400（萬元）（丙國分支機構虧損200萬元不得抵減其他國家的盈利）。境、內外所得應繳納企業(yè)所得稅=（2000+400）×25%=600（萬元）。按照“分國不分項”，甲國境外所得稅抵免限額=600×300÷（2000+400）=75（萬元），但乙國實際已繳納企業(yè)所得稅90萬元，因此可抵免境外所得稅稅額75萬元；乙國境外所得稅抵免限額=600×100÷（2000+400）=25（萬元），但乙國實際已繳納企業(yè)所得稅10萬元，因此可抵免境外所得稅稅額10萬元。丙國境外所得稅抵免限額為0元。合計2017年應抵免境外所得稅額=75+10=85（萬元）。本年實際應繳企業(yè)所得稅額=600-85=515（萬元）。

如果選擇按照“不分國不分項”方式抵免，境外應納稅所得額=300+100-200=200（萬元）（丙國分支機構虧損200萬元可以抵減其他國家的盈利）。境、內外所得應繳納企業(yè)所得稅=（2000+200）×25%=550（萬元）。按照“不分國不分項”，境外所得稅抵免限額=550×200÷（2000+200）=50（萬元），境外實際繳納企業(yè)所得稅合計=90+10=100（萬元），因此，可抵免境外所得稅額為50萬元。本年度實際應繳企業(yè)所得稅額=550-50萬=500（萬元）。

由此可見，選擇按照“不分國不分項”方式抵免，與選擇“分國不分項”即綜合法抵免方式少交所得稅額15（515-500）萬元?！安环謬环猪棥庇欣谄胶饩惩獠煌瑖遥ǖ貐^(qū)）間的稅負，增加企業(yè)可抵免稅額，有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負擔，釋放了更大的稅改紅利。

應當注意：企業(yè)應按照規(guī)定，準確計算境內、境外所得分國別（地區(qū)）的應納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額，確定當期實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額。企業(yè)不能按照有關稅收法律法規(guī)準確計算實際可抵免的境外分國別（地區(qū)）的所得稅稅額的，在相應國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應納稅額中抵免，也不得結轉以后年度抵免。

六、境外當期未抵免的遞延抵免

企業(yè)按照“分國不分項”方式抵免，每年應分國（地區(qū)）別在抵免限額內據實抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在以后連續(xù)5個納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當年已繳納的境外所得稅額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免稅額時，應首先抵免當年已繳納的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結轉的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結轉。企業(yè)選擇按照“不分國不分項”方式抵免，遞延抵免同“分國不分項”，不同之處在于抵免境外所得稅額合并計算、已繳納的稅額合并計算，境外各國所得合并計算，并且各國之間的盈虧可以互抵。

七、可抵免境外所得稅稅額的口徑

可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。但不包括：按照境外所得稅法律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；按照稅收協定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。另外，繳納的屬于企業(yè)所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。

八、境外分支機構以外幣繳納所得稅的換算

企業(yè)取得的境外所得已直接繳納的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應按企業(yè)就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統(tǒng)一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算。

九、符合條件實行簡易辦法抵免企業(yè)所得稅

采用簡易辦法須遵循“分國不分項”原則。屬于下列情形的，企業(yè)可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免：一是企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關核發(fā)的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務機關或政府機關核發(fā)具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。二是企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得，凡就該所得繳納的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率（“實際有效稅率”是指實際繳納或負擔的企業(yè)所得稅稅額與應納稅所得額的比率）明顯高于我國的，可直接以按規(guī)定計算的境外應納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）具體包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財政部和國家稅務總局列名單公布。

◇時間有限，不要把時間浪費在別人的生活里；不要被條條框框束縛，否則你就生活在他人思考的結果里；不要讓他人的觀點所發(fā)出的噪音淹沒你內心的聲音；最為重要的是：要有遵從你的內心和直覺的勇氣，你的內心與直覺多少已經知道你真正想要成為什么樣的人。

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