從一起案例爭議看土地使用費的稅務(wù)處理

王寧

一、基本案情

甲房地產(chǎn)公司2018年10月份開發(fā)完工一幢寫字樓，銷售給了乙房地產(chǎn)公司，并向乙房地產(chǎn)公司開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的金額2000萬元，稅金200萬元。該寫字樓為丙工程公司承建，包工包料，工程公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的金額400萬元，稅金40萬元。為了計算簡便，這里省去其它稅費包括交易稅費及利息等。

在土地增值稅的清算上，稅務(wù)部門出現(xiàn)了兩種觀點。一種觀點認為，土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)包含土地的銷項稅額，另一種觀點則相反。

按包含銷項稅額的觀點計算：土地增值稅的應(yīng)稅收入為：房產(chǎn)銷售1800（不含稅）+土地銷售220（含稅價）=2020（萬元），土地成本220萬元，開發(fā)成本400萬元，加計扣除的金額=620×5%=31（萬元），扣除項目金額=220+400+31=651（萬元），增值額=2020-651=1369（萬元），土地的增值率=1369÷651×100%=210.29%，適用稅率為60%。應(yīng)納土地增值稅=1369×60%-651×35%=593.55（萬元）。

按不包含銷項稅額的觀點計算：土地增值稅的應(yīng)稅收入為2000萬元，與會計處理及發(fā)票注明的金額相同，扣除項目金額按配比的原則也按不含稅計算=土地成本200+開發(fā)成本400=600（萬元），加計扣除金額=600×5=30（萬元），扣除項目金額合計=200+400+30=630（萬元），增值額=2000-600-30=1370（萬元），增值率=1370÷630×100%=217.46%，適用稅率為60%，應(yīng)納土地增值稅=1370×60%-630×35%=601.50（萬元）。

由于兩種觀點不一致，導(dǎo)致土地增值稅清算相差7.95萬元。分析差異的原因，還是扣除金額及加計扣除的基數(shù)不一樣造成的。如扣除金額一個為620萬元，另一個為600萬元，兩者相差20萬元；加計扣除一個為31萬元，另一個為30萬元，兩者相差1萬元。土地增值稅差異=（1370×60%-630×35%）-（1369×60%-651×35%）=（1370-1369）×60%-（630×35%+651×35%）=1×60%+21×35%=7.95（萬元）。

二爭議焦點

本案爭議的焦點在于，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)涉及的土地使用費是否應(yīng)分離稅金的問題。

包含稅金的觀點認為，由于土地采用扣除金額，而不是計提進項稅額，未能從土地成本分中離稅金，根據(jù)配比原理，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時其對應(yīng)的土地也就不能分離銷項稅額，這樣土地增值稅的應(yīng)稅收入就應(yīng)包含對應(yīng)土地的銷項稅額。

不包含稅金的觀點認為，采用扣除金額辦法實質(zhì)還是扣稅法，土地增值稅的應(yīng)稅收入及成本都不含稅金。

三、法理分析

綜觀整個案例，爭議的核心還是土地使用費是采用“扣稅法”還是“扣額法”問題上。

（一）扣稅法不含稅金

增值稅的計算方法有直接計算法和間接計算法兩種。世界各國普遍采用間接法（扣稅法），我國的增值稅計算也統(tǒng)一采用扣稅法。

1.直接計算法。直接法是指按照產(chǎn)品銷售額扣除法定扣除項目（外購的原材料、固定資產(chǎn)、燃料動力、包裝物等）后的余額作為增值稅，再乘以相應(yīng)的稅率計算應(yīng)納稅額的方法。

2.間接計算法。間接法也叫扣稅法，是不直接計算增值額，而是采用抵扣稅款的方式計算應(yīng)納稅額的方法。從這個方面來說，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除土地使用費既不是采用直接法又采用扣稅法的混合辦法，而只能是扣稅法。既然是扣稅法，土地使用費就得進行價稅分離，也就是說土地不含稅金，包括土地成本。

4月15日，正值第28個稅收宣傳月，國家稅務(wù)總局洪湖市稅務(wù)局因“材”施教，在洪湖市第一中學(xué)開展“減稅降費進課堂春風(fēng)化雨潤桃李”稅法知識講堂，開啟“稅法之旅”。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

（二）上家的土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)與下家的扣除金額一致

按理說，上游企業(yè)的計稅價格就是下游企業(yè)的扣除金額，但土地增值稅不這樣的，如本例的下家乙公司購入房地產(chǎn)的入賬價值為2000萬元，如果轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn)，其扣除項目金額為2000元，而上家甲公司的土地增值稅的應(yīng)稅收入為2020萬元，兩者相差20萬元，從邏輯上就講不通，說明土地增值稅的應(yīng)稅收入包含增值稅是錯誤的。

四、幾點啟示

1.政策制定應(yīng)科學(xué)。全面營改增后，因土地使用費屬政府的稅費，無法抵扣，為了平衡納稅人的稅負，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時涉及土地采用兩不算，即不計算土地的銷售額，也不計算土地的抵扣。看到這一規(guī)定，很容易聯(lián)想到土地使用費采用了“扣額法”。其實，這種看法并不正確。扣除土地金額并不需要采用算術(shù)計算辦法，完全可以比照《增值稅暫行條例》中的第十條規(guī)定的下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣一樣，通過會計核算，將不得抵扣的進項稅額通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”記入“應(yīng)交增值稅”明細賬的貸方，而現(xiàn)行的扣除土地使用費就是通過算術(shù)計算方法在《增值稅申報表附列資料（二）》進行計算，非常繁瑣，造成增值稅申報表的收入與會計處理的收入不一樣，增加了會計核算的工作量。

事實上，《增值稅會計處理規(guī)定》對一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，因扣減銷售額而減少的銷項稅額，是通過“銷項稅額抵減”記入“應(yīng)交增值稅”明細賬借方來表示的。因此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條第三款第4-7目規(guī)定就可改為，下列項目可以按適用稅率計算“抵減銷項稅額”，而不是扣除金額。同樣，應(yīng)刪除《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅［2016］43號文件）第三條的規(guī)定和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年18號第四條的規(guī)定。

2.土地使用費應(yīng)計提進項稅額。土地使用費屬政府稅費，無法進入增值稅抵扣鏈條，其實稅法完全可以比照農(nóng)產(chǎn)品，采用計提進項稅額進入增值稅抵扣鏈條。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，納稅人支付的土地使用費得不到及時的抵扣，如開發(fā)的房地產(chǎn)先自用，若干年后再轉(zhuǎn)讓，其土地使用費就得不到及時抵扣，時間久了很容易漏掉而得不到抵扣，也不符合扣稅法的要求。