淺談謹慎性原則在新政府會計制度中的應用

盧瑛琦

一、引言

隨著信息化時代的高速發展，我國經濟社會發生了巨大變化，舊的行政、事業單位會計制度已不能滿足現代經濟發展的需要，也不再適應如今政府單位的需求。財政部根據時代要求，為行政事業單位量身制定了新的會計制度，不僅能促進公共財政管理的創新改革與發展，更有利于滿足各行政事業單位對財務管理與賬務處理結合的需要，提高各單位的會計信息質量，適應新時代審計的需求。新會計準則統一了會計核算方法，提出政府會計分為預算和財務兩大框架，重建了“適當分離并相互銜接”的雙重會計核算模式，明確將權責發生制引入政府會計核算，重塑了單位會計要素。不僅如此，新政府會計制度無論從會計科目的核算對象、經濟業務的確認與計量到賬務處理都更加完善而清晰，明細科目的設置也更加體系化。新制度考慮到謹慎性原則，增加了對壞賬業務的會計處理，以及對資產計提折舊的處理，準確反映出行政事業單位的財務狀況和資產狀況。本文以雙重會計核算模式為基礎，研究謹慎性原則在新政府會計制度中的體現與應用，并且通過對事業單位、行政單位、企業在發生壞賬時的賬務處理的比較以及對固定資產折舊方法選擇的探究，得出結論與建議，促進政府會計制度的發展和完善。

二、雙重會計核算模式下謹慎性原則的體現

（一）雙重會計核算模式

《企業會計準則——基本準則》規定，政府會計有預算會計和財務會計兩大分支，其會計核算應當具備雙重職能。預算會計在收付實現制的基礎上，對單位的預算收支情況進行考量；財務會計則在權責發生制下，對單位發生的所有經濟業務及事項做出會計處理。與預算會計相比較，財務會計核算的內容更加全面、范圍更加廣闊，能更加科學、系統地反映各政府單位的整體財務情況。

各行政事業單位根據不同的核算基礎及核算要求進行預算會計和財務會計的平行核算，對收支業務采用“雙分錄”會計核算方法，然后編制“雙報告”（決算報告和財務報告），適度分離其職能。同時，通過勾稽本期盈余和預算收支結余的關系，使兩者互相銜接補充。

（二）謹慎性原則的體現

1.引入“壞賬準備”

新政府會計制度遵循謹慎性原則，參照企業會計制度引入了“壞賬準備”概念，規定對收回后不上繳財政專戶的應收賬款和其他應收款計提壞賬，準確反映行政事業單位的財務狀況。換言之，對于政府單位因業務活動而產生的應收賬款和其他應收款，在債權收回后不需上繳財政的，都必須按照規定方法計提壞賬。政府單位計提壞賬準備的方法與企業基本一致。

在實際應用中，計提方法可以根據具體情況組合使用。例如，單位可以首先對單項金額重大的應收款項采取個別認定法，在年末對其進行獨立的減值測試，按照預計的減值金額確定期末應計提的壞賬準備金額。對未達到個別認定法標準的應收款項，可以按照賬齡區間進行分組，對不同賬齡區間設置相應的壞賬準備計提比例，再利用余額百分比法，按各分組應收款項的合計余額，計算期末應計提的壞賬準備金額。這一方式下，單位需要設置合理的單項金額重大的標準，并在附注中進行披露。對于2019年前留存的無需上繳財政的應收款項的余額，應按相應比例計提壞賬準備，借記“累計盈余”，貸記“壞賬準備”。

另外，政府單位應采用備抵法核算壞賬。即單位發生壞賬時，不再直接沖銷壞賬，增加支出項目，而是先沖銷“壞賬準備”，年末再對“壞賬準備”和“其他費用”進行調整，即借記“其他費用”，貸記“壞賬準備”，或者借記“壞賬準備”，貸記“其他費用”。

2.計提折舊及減值準備

計提折舊的前提是，根據固定資產清查情況，確定合理的折舊范圍和折舊年限，選擇合適的折舊方法。對2019年1月1日前形成的固定資產進行折舊補提，應按照補提折舊額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。特別是在國有資產清查中發現未計提過折舊的閑置舊資產，要對其計提減值準備，量化無形損耗。企業對固定資產進行定期減值處理，能夠改善資產實際價值與賬面價值相差較大的情況，逐漸去除長年積累的不良資產泡沫，使資產能夠真實地反映企業未來獲得經濟利益的能力。對于科技含量較高或更新速度快、無形損耗較大的固定資產采用加速折舊法則是謹慎性原則的體現。仿照企業計提固定資產折舊及減值準備，有利于政府單位解決現行會計核算弊端，完善管理節約財政資金的客觀需要，也是提升會計信息質量的本質要求和社會主義市場經濟發展的迫切需要。

表1 行政、事業單位壞賬處理比較

三、政府單位與企業關于壞賬處理的比較

行政、事業單位關于壞賬處理的比較具體見表1。

我國企業會計制度根據謹慎性原則的要求，并經過多年的社會實踐得出，資產類的往來款項都是需要計提壞賬的，否則就會虛增企業的資產和利潤。但是以上會計科目計提壞賬準備的規則各有不同，例如長期應收款、應收票據、預付賬款這三個科目不直接計提壞賬準備。長期應收款是在款項到期無法收回時，先轉入應收賬款，再進行壞賬賬務處理；應收票據是在有確切證據表明無法收回時，由應收票據轉為應收賬款，再計提壞賬；而預付賬款是有確鑿跡象或證據表明往來企業申請破產或供貨單位無法提供貨物，再由預付賬款轉入其他應收款，然后計提壞賬。政府單位不同的是，對于3年及以上賬齡的預付賬款，無需轉入其他應收款，確認無法收回的可以報經批準后直接核銷。關于應收賬款和其他應收款的壞賬賬務處理，會計人員都已熟知，就不在此贅述。

四、政府單位固定資產折舊與減值的處理

新制度出臺前，我國政府單位通常采用年限平均法和工作量法計提固定資產折舊。年限平均法計算方法簡便，應用范圍廣，而且相同的月折舊額可以使成本保持穩定性，方便財務人員和管理層對報表進行對比。但使用年限平均法無法正確反映凈資產，不利于真實反映財務報表。折舊費用屬于前期已發生的支出，根據權責發生制的要求來看，政府單位很有必要對固定資產計提折舊，并且在適當的時候對資產進行減值測試。

與企業折舊方法相比，政府單位目前還未采用加速折舊法。加速折舊法可以滿足不同政府會計主體對固定資產績效管理的需求。而且，假如期初固定資產的投資額相同，可以計算出加速折舊法下的內部收益率會高于直線法。因此，合理分類各類固定資產，正確選擇折舊方法迫在眉睫。

1.年限平均法（直線法）。對于使用壽命較長、無形磨損較少、在資產壽命期內可等額分攤成本價值的固定資產，如房屋、建筑物等，適用該法。一些耐用的專用設備（更新速度較快的除外），如醫用器械、家具、模型、體育器械等，科技含量不高或不易磨損，或其提供的效用與使用年限不存在明顯關系，建議采用年限平均法。

2.工作量法。如出行使用的交通設備，其磨損耗用與使用時間不存在明顯關系，而是與其工作量和駕駛里程有關，宜采用該法。相應的計算方法為：月折舊額=月行駛里程數/預計壽命內可行駛里程數×資產原值。此前，政府單位并沒有對交通工具等應采用工作量法作出強制性規定，很多單位為降低工作量、節約人工成本，更傾向于選擇直線法，這不利于政府單位在會計上的準確記錄和計量。

3.雙倍余額遞減法。對更新換代速度快或科技含量較高的專業性設備，如精密儀器、電腦等，不更新設備將直接影響其日常運行，且無形磨損逐年加大，宜采用該法。計算公式如下：年折舊率=2/使用壽命，年折舊基數為固定資產的期初賬面余額，在計提折舊的前、中期不考慮凈殘值對折舊的影響。為防止凈殘值被提前折舊，在預計使用年限的最后兩年，改回年限平均法計提折舊。

4.年數總和法。對于技術進步使得更新換代較快的固定資產，或長期置于高腐蝕、強震動環境下的固定資產，宜采用該法。計算公式為：年折舊率=尚可使用年限/預計使用年限總和×100%。

五、謹慎性原則在政府會計雙重核算模式下的應用舉例

（一）案例簡介

某市財政局于2×18年下半年更新財務核算系統，定期開展專門的新制度職工培訓，為新制度的正式實施做好銜接工作。為適應社會需要，擴展行政事業活動，某市財政局在2×19年年初采用國庫授權支付方式購買一項固定資產，價值為120萬元，預計使用壽命10年，采用年限平均法計提折舊。同時，該單位又通過財政直接支付的方式購入價值10萬元的固定資產。2×19年6月10日，該單位使用財政授權方式購入一批材料10噸，8000元/噸，當日材料驗收入庫。6月15日，領用材料5噸，月初材料結存4噸，7000元/噸，該單位存貨采用先進先出法。另外，2×18年年初，該單位應收賬款借方余額20000元，其他應收款借方余額10000元，壞賬準備貸方余額150元，壞賬計提采用應收賬款余額百分比法，計提比例為0.5%。2×18年年末，應收賬款借方余額30000元，其他應收款借方余額20000元。2×19年，應收職工張三的借款5000元無法收回，確認為壞賬。2×19年年末，該單位對收回后應當上繳財政的應收賬款進行全面檢查，發現一筆賬齡超過規定年限、確認無法收回的應收賬款20000元，按照規定報經批準后予以核銷。2×20年，應收職工張三的借款5000元又收回，2×19年已核銷的一筆20000元應收賬款也收回，實際收回金額為10000元。

（二）賬務處理

1.財務會計（權責發生制）

（1）收到代理銀行授權支付到賬單時，

借： 零余額賬戶用款額度1200000

貸： 財政撥款收入 1200000

（2）國庫授權支付購入固定資產時，

借： 固定資產 1200000

貸： 零余額賬戶用款額度1200000

（3）按月計提固定資產折舊時，

借： XX費用 10000

貸： 累計折舊 10000

注：在此基礎上進行會計處理，缺乏對預算支出的考核，不利于預算管理。

2.預算會計（收付實現制）

（1）按照收付實現制原則，

①借： 資金結存—零余額賬戶1200000

貸： 財政撥款預算收入1200000

②借： 事業支出——財政補助支出 1200000

貸： 資金結存—零余額賬戶1200000

③按月計提固定資產折舊不做會計處理

注：在此基礎上進行會計處理，未直接體現固定資產的入賬，易造成對資產管理不善。

雙重會計核算模式

財政直接支付購入固定資產時，

①借：經費支 100000

貸：財政撥款收入 100000

②借：固定資產 100000

貸：資產基金 100000

（2）雙倍余額遞減法下，按月計提固定資產折舊時，

借：業務活動費用/單位管理費用/經營費用等 20000

貸：固定資產累計折舊20000

（3）購入材料時，

①借： 庫存物品80000

貸： 零余額賬戶用款額度80000

②借： 行政支出80000

貸： 資金結存——零余額賬戶用款額度80000

（4）領用材料時，

4×7000+1×8000=36000（元）

借： 業務活動費用36000

貸： 庫存物品 36000

（5）2×18年，

①應提壞賬準備：（30000+20000）×0.5%-150=100（元）

借： 其他費用 100

貸： 壞賬準備 100

②若期末，應收賬款借方余額10000元，其他應收款借方余額10000元。

應轉回壞賬準備：（10000+10000） ×0.5%-150=-50（元）

借： 壞賬準備 250

貸： 其他費用 250

（6）2×19年，

①借： 壞賬準備 5000

貸： 其他應收款----張三5000

②若期末，應收賬款借方余額30000元，其他應收款借方余額20000元

應提壞賬準備：（30000+20000）×0.5%-（100-5000）=5150（元）

借： 其他費用 5150

貸： 壞賬準備 5150

③按照核銷金額，

借： 應繳財政款 20000

貸： 應收賬款 20000

（7）2×20年，

①借： 其他應收款---張三5000

貸： 壞賬準備 5000

②借： 庫存現金 5000

貸： 其他應收款---張三5000

③借： 資金結存----貨幣資金5000

貸： 財政撥款結余 5000

④年末應收賬款余額為借方40000元，其他應收款借方余額為30000元

應提壞賬準備：（40000+30000）×0.5%-5250=-4900（元）

借： 壞賬準備 4900

貸： 其他費用 4900

⑤按照實際收回金額，

借： 銀行存款 10000

貸： 應繳財政款 10000

六、新政府會計制度實施中的問題與建議

（一）存在問題

首先，新的會計核算方式更為復雜，會計科目的設置更加細化，會計報告的編制難度也有所增加；其次，新制度增加了核算內容，除了原有的通用業務外，還增加了對共性業務和事項的核算，擴大了資產及負債的核算范圍，在資產管理方面也提出了更高要求；由于政府單位體制的局限性和工作的相對穩定性，限制了人才引進渠道，造成常年缺乏年輕人才，長期返聘退休會計人員或非財務專業人員從事會計工作，缺少專業性、系統性、創新性理論的培訓，知識更新速度慢，而且大部分職工缺乏競爭意識，不能與時俱進地提升自己的業務水平，嚴重影響到財務核算質量。

再者，通過對政府會計和企業會計在壞賬上的賬務處理進行比較可以發現，企業的壞賬處理通俗易懂，簡單易操作；而政府單位在處理壞賬時則有些繁瑣。另外，在預付賬款的處理上，企業和政府單位顯然不同，企業只有在有確定跡象表明，預付賬款無法收到并轉入其他應收款時才計提，不直接對預付賬款計提壞賬；而政府單位是對賬齡在3年及以上的預付賬款確定無法回收，經批準后進行核銷，計提壞賬。

在原制度下，行政事業單位一般都不計提折舊，固定資產的管理狀況不明，資產質量參差不齊。為真實、全面體現國有資產狀況，在權責發生制下達成綜合財務報告目標，全面清查固定資產成為首要任務和難題，清查完成后才能順利展開折舊工作。

（二）實施建議

1.加強財務人員隊伍建設，努力提升綜合業務水平

財務人員綜合水平的提高，是政府會計制度改革順利實施的重要保障。新制度有很多創新改變的內容，作為相關單位，應積極組織財務人員加強對新制度的培訓學習，加強對優秀人才的引進和培養，任用理論知識豐富且實踐技能熟練的財務人員充實崗位，適應新制度改革及財務信息化的需要。財務人員也應該主動學習和掌握雙系統下的相關會計處理，研究新制度的制定背景與原則，努力提升業務水平和工作能力。

2.加快財務信息系統建設，提升財務管理水平和財務工作效率

新制度對政府單位的信息化程度提出了更高要求，新制度核算體系對預算管理的收支業務實行“平行記賬”模式，但是當前的財務軟件無法提供“平行記賬”功能。作為制度實施單位，應該結合本單位的實際情況和新制度的規定，及時更新會計信息系統，以提高會計記賬和數據分析的效率。作為財務軟件供應商，應緊跟制度改革趨勢，加大新型軟件的開發力度，協助各政府單位更新財務信息系統，使新制度在系統中得以應用，利用新系統編制“預算-財務雙報表”，保障各單位的財務核算順利進行，提升政府單位財務管理的效率與水平。

3.全面清查資產負債，確定經濟業務范圍，完成與新制度的銜接

資產管理的歷史遺留問題，成為新制度實施的障礙。如掛賬時間過長的往來款項、報廢毀損的固定資產等未按規定及時處理，應盡快進行清查，經批準后及時進行賬務處理，如實反映單位的資產負債狀況?；〞嫴①~后，各單位應盡快辦理好已完工基建項目的決算手續。為方便固定資產的后續管理，應當在入庫時給予每項資產一個唯一的資產編號，從購入、日常管理到毀損、報廢的整個周期進行監控。

各單位梳理好資產負債，再結合單位的實際情況，對經濟業務范圍進行準確界定，熟悉掌握各類經濟業務的核算方式。如物資領用、公共基礎設施建設、保障性住房計提的折舊和攤銷等屬于單位管理費用、業務活動費用還是其他費用。通過準確界定，提高會計核算的正確性與效率性，為新舊制度的順利銜接提供保證。

4.明確行政事業單位在具體業務上對往來款項的核銷處理

政府單位要對某款項進行核銷，具體應當追溯到該款項對應的經濟業務形成應收賬款時所做的賬務處理。例如，某經濟業務的賬務處理是借記“應收賬款”，貸記“其他應付款”，若直接核銷，賬面上的借貸金額是不等的，因此，在轉入待處理財產損溢后批準核銷時，應借記“其他應付款”，貸記“待處理財產損溢”。而在對采購貨物或服務產生的預付賬款進行核銷處理時，根據新制度的要求，應增加預付賬款批準予以核銷時的賬務處理，借記“資產基金—預付款項”，貸記“待處理財產損溢”。對于報經批準的其他應收款，在批準予以核銷時，應借記“經費支出”，貸記“待處理財產損溢”。

5.改革會計核算方法，完善監管機制

建議所有政府會計主體均仿照企業對資產進行折舊計提與減值測試，以往僅以資產原值反映現有價值的核算方法不利于資產管理，無法真實反映固定資產的現有狀況和使用效益。同時，監督部門可以采取不定期審計的方式對政府單位資產進行盤查，加強監控，查出問題及時處理，對于違反規定處理單位固定資產所得的收入全額上繳財政。增強公眾透明度，利用社會化監督形成有力的外部監管力量。