管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新與企業(yè)績效研究
——以組織分權(quán)為中介變量

黃延霞

一、引言

伴隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不確定性發(fā)展態(tài)勢愈發(fā)顯著，管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新問題逐漸成為會(huì)計(jì)學(xué)科的研究主流——管理會(huì)計(jì)工具作為企業(yè)管理控制系統(tǒng)中的核心技術(shù)要素，通過各工具間的協(xié)同適配能夠有效提升企業(yè)公司治理能力與內(nèi)部控制水平。以姚曉蓉（2018）為代表的國內(nèi)學(xué)者紛紛基于多元化的視角論證了管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的方式、流程及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績效與非財(cái)務(wù)增量績效的影響。然而當(dāng)前學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的研究尚處于起步階段，在認(rèn)識(shí)論與方法論的研究方面存在不足。首先，鮮見探討管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的內(nèi)涵與外延：大部分學(xué)者均基于規(guī)則經(jīng)驗(yàn)主義來研判管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的理論體系與實(shí)踐樣態(tài)，并偏居于思辨研究與定性分析一隅來考量管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)于企業(yè)管理的影響。其次、以往的研究均基于案例理論與扎根理論來分析管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新所引致的企業(yè)績效波動(dòng)——這些經(jīng)驗(yàn)推理成果雖可作為管理會(huì)計(jì)集成創(chuàng)新的理論依據(jù)，但囿于大樣本調(diào)研數(shù)據(jù)實(shí)證支撐缺失的問題，此類理論貢獻(xiàn)的普適性、適時(shí)性與條件性有待商榷。再次，當(dāng)前學(xué)術(shù)界尚未建構(gòu)出一套具有實(shí)踐可行性的管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新研究框架。一方面，鮮有學(xué)者關(guān)注管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新與其影響因素間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、適配機(jī)制等結(jié)構(gòu)性問題。另一方面，管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的影響研究亦缺乏基于詳實(shí)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)支撐。可見，在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新與企業(yè)績效關(guān)系研究的系統(tǒng)分析框架基礎(chǔ)上，采用定量研究技術(shù)手段分析二者間的作用路徑與影響強(qiáng)度具有顯著的理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)必要。鑒于此，本研究在系統(tǒng)梳理管理會(huì)計(jì)價(jià)值分析邏輯框架、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)治理的權(quán)變理論、組織管理的系統(tǒng)觀等文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了以環(huán)境不確定性為前因變量、以組織分權(quán)化程度為中介變量、以管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新為自變量、以企業(yè)績效為因變量的多維度分析框架，采用結(jié)構(gòu)方程模型實(shí)證分析了管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的緣起動(dòng)因、運(yùn)作機(jī)制與經(jīng)濟(jì)后果。

本文的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)于如下三個(gè)方面：第一，系統(tǒng)揭示環(huán)境不確定情境下管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)于企業(yè)績效的影響規(guī)律，是對(duì)公司治理研究的進(jìn)一步豐富。第二，從價(jià)值創(chuàng)造的角度理清不同管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新類型對(duì)于改善企業(yè)績效的前置條件，為管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新提升企業(yè)績效的現(xiàn)實(shí)路徑提供實(shí)證支持。第三，本研究基于組織分權(quán)的視閾探尋有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張的管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新制度安排，可為優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)提供經(jīng)驗(yàn)支持。

二、理論分析與假設(shè)提出

（一）管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的概念

以往關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的研究，大多關(guān)注管理會(huì)計(jì)工具彼此間的整合對(duì)于企業(yè)績效的實(shí)際影響，較少基于不確定環(huán)境的視角將管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、組織變革、戰(zhàn)略情境納入同一框架下進(jìn)行考量。權(quán)變理論認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)外部權(quán)變因素與內(nèi)部控制系統(tǒng)間的動(dòng)態(tài)適配是實(shí)現(xiàn)企業(yè)最優(yōu)業(yè)績的重要前置條件。馬元駒（2018）基于復(fù)雜系統(tǒng)理論構(gòu)建了融入組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)環(huán)境等權(quán)變要素的管理控制系統(tǒng)——業(yè)績管理系統(tǒng)。基于此， Anand Agarawala（2018）認(rèn)為應(yīng)基于開放與動(dòng)態(tài)的視閾來分析管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新問題：通過工具間的整合以及與其他管理控制系統(tǒng)的適配，方能夠有效增強(qiáng)組織管控的經(jīng)濟(jì)性與有效性。可見集團(tuán)管控的權(quán)變理論、組織管理系統(tǒng)闡發(fā)了管理會(huì)計(jì)工具需要企業(yè)戰(zhàn)略、環(huán)境、組織協(xié)同適配的“整體觀”，因此，管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新包含二重價(jià)值意蘊(yùn) ：一是管理會(huì)計(jì)工具間的有機(jī)整合、彼此協(xié)同。二是管理會(huì)計(jì)工具與企業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略、組織及其他管理控制系統(tǒng)相適配。即不僅包含不同工具間的匹配狀態(tài)，亦涵蓋了與組織內(nèi)外部變量間的因果相關(guān)關(guān)系。基于以上討論，本研究界定了管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的五個(gè)維度：工具間的集成、與環(huán)境的集成、與戰(zhàn)略的集成、與組織結(jié)構(gòu)的集成、與非正式控制機(jī)制的集成。

表1 變量定義表

（二）研究假設(shè)

德魯克認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)配置的前置條件在于促進(jìn)組織分散決策——由于企業(yè)管理人員難以統(tǒng)計(jì)關(guān)于特定時(shí)間、特定地點(diǎn)的變化的知識(shí)，只有將決策權(quán)分散至不同組織層級(jí)、業(yè)務(wù)條線的管理人員，才能夠得到資源投入產(chǎn)出的最優(yōu)解。Blaise Agüera y Arcas（2018）研究發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于極端化的集權(quán)與分權(quán)管理情境，采取靈活的分權(quán)管理機(jī)制能夠有效提升組織績效。并指出適度分權(quán)對(duì)組織績效的作用機(jī)理：伴隨著企業(yè)經(jīng)營邊界的擴(kuò)張與環(huán)境不確定性的增加，決策者的適度分權(quán)不僅可以提高企業(yè)非財(cái)務(wù)增量績效，亦能夠有效激勵(lì)員工工作熱情，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)增量績效的上升。復(fù)雜科學(xué)管理理論認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)與權(quán)變因素彼此間的適配程度對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效具有一定的影響——管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)、組織運(yùn)營環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃三者間的協(xié)同度是企業(yè)績效水平的重要制約因素。Jim Al-Khalili（2018）的研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)績效分析指標(biāo)與組織戰(zhàn)略間的良好匹配對(duì)經(jīng)營業(yè)績影響顯著。而以質(zhì)量為導(dǎo)向的生產(chǎn)戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)增量績效評(píng)估指標(biāo)間的匹配對(duì)于企業(yè)績效具有顯著影響。并認(rèn)為管理會(huì)計(jì)控制內(nèi)部邏輯一致性程度與企業(yè)績效間具有必然相關(guān)關(guān)系：高水平組織授權(quán)、融入權(quán)變因素的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與科學(xué)的激勵(lì)薪酬設(shè)計(jì)間的匹配程度對(duì)于企業(yè)績效具有顯著影響。同時(shí)該學(xué)者亦發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制能力、公司治理水平與全面質(zhì)量管理間的適配程度對(duì)企業(yè)績效具有正向顯著的影響。管理會(huì)計(jì)工具作為企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心技術(shù)要素，若能夠?qū)崿F(xiàn)量化工具與權(quán)變因素的動(dòng)態(tài)適配，則企業(yè)戰(zhàn)略決策的時(shí)效性與科學(xué)性水平亦會(huì)隨之大幅度增加。據(jù)此，企業(yè)便能夠精準(zhǔn)地識(shí)別不確定環(huán)境中的確定性投資機(jī)會(huì)。基于上述分析，提出假設(shè)H1、H2、H3：

H1：環(huán)境不確定性對(duì)于企業(yè)績效具有正向顯著的負(fù)向影響。

H2：管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新程度對(duì)企業(yè)績效具有正向顯著促進(jìn)作用。

H3：組織分權(quán)化程度對(duì)于企業(yè)績效具有正向顯著的促進(jìn)作用。

系統(tǒng)管理理論指出，企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢不僅取決于企業(yè)執(zhí)行能力，亦依靠管理控制系統(tǒng)的適應(yīng)能力與應(yīng)變能力。韓嵐嵐（2017）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，不確定性情境下企業(yè)管理控制系統(tǒng)的“控制功能”與“探索功能”表現(xiàn)出兩方面特性：一方面，“控制功能”與“探索功能”彼此相互協(xié)同。另一方面，伴隨著環(huán)境不確定性的逐漸攀升，企業(yè)管理控制系統(tǒng)更為強(qiáng)調(diào)組織激勵(lì)與制度靈活。因此，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造帕累托最優(yōu)的前置條件在于促進(jìn)管理系統(tǒng)各要素及功能的協(xié)同。鑒于此，王麗娟（2018）指出，VUCA時(shí)代企業(yè)需要綜合使用各類管理會(huì)計(jì)工具（戰(zhàn)略地圖、EVA評(píng)估等）與非正式控制系統(tǒng)來提升企業(yè)員工個(gè)體績效與組織績效。綜上所述，實(shí)現(xiàn)不確定性情境下企業(yè)管理控制最大化產(chǎn)出的著力點(diǎn)在于實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具、權(quán)變要素與管理控制系統(tǒng)間的良好匹配。據(jù)此可見，隨著環(huán)境不確定性程度的逐漸攀升，企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的程度亦會(huì)隨之增加。權(quán)變理論認(rèn)為，環(huán)境不確定性發(fā)展必然會(huì)倒逼組織創(chuàng)新——在持續(xù)迭代的環(huán)境中，企業(yè)組織架構(gòu)更為扁平，流程機(jī)制更為靈活。馮巧根（2016）發(fā)現(xiàn)，在組織與技術(shù)協(xié)同創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)情境下，企業(yè)不同經(jīng)營單元中的管理會(huì)計(jì)信息視野更為廣闊，企業(yè)管理控制系統(tǒng)具有更高的分權(quán)化程度。該學(xué)者通過實(shí)證研究亦發(fā)現(xiàn)，在高度分權(quán)的組織架構(gòu)中，綜合運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具與非正式控制機(jī)制有助于提升企業(yè)績效。上述研究均表明，環(huán)境不確定性、組織分權(quán)、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、企業(yè)績效四者間存在顯著的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，提出假設(shè)H4、H5：

H4：組織分權(quán)在環(huán)境不確定性對(duì)企業(yè)績效的影響具有正向中介作用。

H5：組織分權(quán)在管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)企業(yè)績效的影響具有正向中介作用。

表2 管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的探索性因子分析、一階與二階驗(yàn)證性因子分析及信度檢驗(yàn)結(jié)果

表3 描述性統(tǒng)計(jì)和相關(guān)系數(shù)

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來源和樣本選取

本文以2011-2017年上交所主板上市的高端裝備制造企業(yè)披露的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為研究樣本，將2011年數(shù)據(jù)作為數(shù)據(jù)基數(shù)，并剔除披露不全的觀測值數(shù)據(jù)，最終得到58家公司的年度數(shù)據(jù)。本研究中的環(huán)境不確定性、組織分權(quán)數(shù)據(jù)主要通過網(wǎng)絡(luò)問卷的手段向上述公司中的中層管理（含財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)）以上人員發(fā)放問卷得到：共發(fā)放問卷700份，共回收問卷678份，剔除無效問卷后，得到有效問卷數(shù)量為620份，問卷回收有效性為89%，符合結(jié)構(gòu)方程分析的數(shù)據(jù)條件。企業(yè)績效的數(shù)據(jù)則來自于年報(bào)中的財(cái)務(wù)報(bào)告。并以CSMAR數(shù)據(jù)庫和WIND數(shù)據(jù)庫為藍(lán)本補(bǔ)充完善本研究所獲資料的準(zhǔn)確程度。

表4 結(jié)構(gòu)方程模型實(shí)證結(jié)果

表5 同源性偏差檢驗(yàn)與嵌套模型比較

（二）變量計(jì)量與結(jié)構(gòu)方程模型

由于本文所建構(gòu)的變量體系難以直接測度，因此采取成熟的觀測量表予以評(píng)估。其中環(huán)境不確定性、組織分權(quán)、組織績效等變量的測量均采用了李克特七點(diǎn)量表法進(jìn)行觀測，觀測標(biāo)準(zhǔn)為：1=十分不贊同，2=不認(rèn)同，3=些許不同意，4=中立，5=部分認(rèn)同，6=認(rèn)同，7=高度認(rèn)同。所涉及的變量定義如表1所示。

1. 環(huán)境不確定性

陳乙江（2018）開發(fā)了五維度二十子項(xiàng)目的環(huán)境不確定性測度量表。五維度為：競爭對(duì)手、客戶、市場、供應(yīng)商和政策。本文便借鑒該研究思路，基于李克特七點(diǎn)量表法要求問卷調(diào)研對(duì)象就這五個(gè)方面的可預(yù)測水平進(jìn)行問卷填答，并采用探索性因子方法遴選了五個(gè)核心因子。

2. 組織分權(quán)

借鑒王利華（2018）開發(fā)的組織分權(quán)觀測量表，本文基于分權(quán)程度的視角對(duì)企業(yè)決策層的授權(quán)狀態(tài)進(jìn)行觀測，核心變量包括：戰(zhàn)略決策、投資決策、市場決策、組織流程決策、人力資源決策。

3. 管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新

在借鑒溫素彬（2016）編制的管理會(huì)計(jì)工具整合量表的基礎(chǔ)上，本研究首先邀請(qǐng)5位樣本企業(yè)中財(cái)務(wù)部門中層以上領(lǐng)導(dǎo)以及10名擁有管理會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的博士研究生就管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的情形與事例進(jìn)行陳述，共采集120個(gè)管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的經(jīng)驗(yàn)表述。而后就上述事例進(jìn)行聚類分析后得到20個(gè)問題，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新題項(xiàng)量表：（1）測度企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用程度與環(huán)境不確定性程度是否適配的五類題項(xiàng)。C1代表管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與消費(fèi)者市場波動(dòng)間的匹配情況。C2代表管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與競爭市場波動(dòng)間的匹配情況。C3代表管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)間的匹配情況。C4代表管理會(huì)計(jì)工具與供應(yīng)商競合博弈間的匹配情況。C5代表管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新間的匹配情況。（2）測度企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用程度與企業(yè)戰(zhàn)略是否適配的五類題項(xiàng)。C6代表組織使命、愿景、價(jià)值觀較為明確。C7代表企業(yè)戰(zhàn)略可隨著組織發(fā)展愿景而動(dòng)態(tài)調(diào)整。C8代表企業(yè)能夠以管理會(huì)計(jì)工具作為測度成本與收入波動(dòng)核心技術(shù)。C9代表企業(yè)可依據(jù)管理會(huì)計(jì)工具將組織宏觀經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行拆解后予以貫徹執(zhí)行。C10代表企業(yè)可基于管理會(huì)計(jì)工具選取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相適配的業(yè)績考核指標(biāo)。（3）測度企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用程度與組織結(jié)構(gòu)是否適配的四類題項(xiàng)。C11代表企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與組織分權(quán)較為科學(xué)合理。C12代表企業(yè)可依據(jù)組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)設(shè)計(jì)與之適配的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。C13代表企業(yè)可依據(jù)體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的系統(tǒng)針對(duì)性進(jìn)行企業(yè)績效評(píng)估。C14代表企業(yè)可基于環(huán)境的變化而動(dòng)態(tài)修正管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。（4）測度企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具彼此間協(xié)同程度的三類題項(xiàng)。C15代表企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)、績效評(píng)估系統(tǒng)與激勵(lì)約束系統(tǒng)協(xié)同程度較高。C16代表企業(yè)可依據(jù)不同的管理情境靈活地進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具集成運(yùn)用。C17代表管理會(huì)計(jì)工具自身具有的控制、決策與激勵(lì)功能可實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)式適配。（5）測度企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具與組織非正式控制系統(tǒng)間適配的三類題項(xiàng)。C18代表管理會(huì)計(jì)控制機(jī)制與文化控制間的適配程度。C19代表管理會(huì)計(jì)控制機(jī)制與信任控制間的適配程度。C20代表管理會(huì)計(jì)控制機(jī)制與團(tuán)隊(duì)控制間的適配程度。采用探索性因子分析后發(fā)現(xiàn)題項(xiàng)C7與C11因子載荷不符合結(jié)構(gòu)方程模型的計(jì)量要求，故刪去并保留其余18個(gè)觀測題項(xiàng)。如表2所示。

4. 企業(yè)績效

借鑒劉芳（2017）的研究成果，基于平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略地圖的思想將企業(yè)績效劃分為非財(cái)務(wù)績效、財(cái)務(wù)績效兩類。其中非財(cái)務(wù)績效主要為內(nèi)部運(yùn)營績效，如產(chǎn)品可靠性與質(zhì)量、任務(wù)完成情況、產(chǎn)品技術(shù)競爭優(yōu)勢。財(cái)務(wù)績效主要包括市場業(yè)績與財(cái)務(wù)業(yè)績，其中市場業(yè)績?yōu)榭蛻魸M意度、產(chǎn)品市場占有率、增長率。財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)槠髽I(yè)主營業(yè)務(wù)收入增長幅度、資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)回報(bào)率。

5. 控制變量

房曉芹（2015）研究認(rèn)為，企業(yè)規(guī)模與企業(yè)經(jīng)營年限是影響公司治理與內(nèi)部控制效能的主要權(quán)變變量——大規(guī)模的企業(yè)其分權(quán)程度與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)復(fù)雜水平更高，擁有較長經(jīng)營年限的企業(yè)其自身的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與其余組織管控系統(tǒng)間的協(xié)同程度更為顯著。鑒于此，本研究將企業(yè)規(guī)模與經(jīng)營年限作為控制變量。

6. 結(jié)構(gòu)方程模型

由于本文所遴選的觀測指標(biāo)與主要構(gòu)念難以直觀測度，僅能以間接的量表檢驗(yàn)數(shù)值來反映不同變量彼此影響相互關(guān)聯(lián)的特質(zhì)。因此，本研究采用結(jié)構(gòu)方程模型來驗(yàn)證假設(shè)H1—H5的正確性。基于前述定性分析與數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果構(gòu)建如下結(jié)構(gòu)方程模型：

上述公式中的DEC代表組織分權(quán)，PEU代表環(huán)境不確定性，MAI代表管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新，Perform代表企業(yè)績效，Size代表企業(yè)規(guī)模，Age代表企業(yè)經(jīng)營年限。ε代表噪聲變量。

四、實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

結(jié)構(gòu)方程模型涉及的所有變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表3所示。從表3可知，各變量的均值水平處于3-4之間，可見樣本在各變量的取值處于中等偏上水平，標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)值雖有所波動(dòng)，但表現(xiàn)為符合經(jīng)驗(yàn)預(yù)期的變異。同時(shí)主要變量間的相關(guān)性水平在1%的水平上較為顯著，這意味著環(huán)境不確定性、組織分權(quán)、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新與企業(yè)績效間具有一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，另外兩類控制變量與組織分權(quán)、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、企業(yè)績效間亦具有一定的相關(guān)性。

（二）研究假設(shè)的實(shí)證檢驗(yàn)

結(jié)構(gòu)方程模型的實(shí)證分析結(jié)果如表4所示。可見，基于公式一至公式三的模型適配度指標(biāo)均高于推薦數(shù)值。其中環(huán)境不確定性、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、組織分權(quán)對(duì)于企業(yè)績效的路徑系數(shù)值在1%的水平上顯著。因此假設(shè)H1、H2、H3通過檢驗(yàn)。這意味著企業(yè)需要與外部環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與非正式控制機(jī)制相互匹配，方能夠抑制由環(huán)境不確定性所引致的逐漸攀升的管理成本。環(huán)境不確定性對(duì)于企業(yè)績效的影響主要體現(xiàn)于如下幾方面：（1）當(dāng)環(huán)境不確定性增強(qiáng)的情境下，企業(yè)此時(shí)頂層設(shè)計(jì)戰(zhàn)略的設(shè)計(jì)與執(zhí)行面臨較大的環(huán)境權(quán)變干預(yù)，從而導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)期與執(zhí)行情況存在較大差距。（2）企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃需要與其所處的內(nèi)外部環(huán)境、不同類型的管理會(huì)計(jì)工具實(shí)現(xiàn)同頻共振，以適應(yīng)由環(huán)境不確定、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新所導(dǎo)致的企業(yè)管理體制機(jī)制的變化。

組織分權(quán)對(duì)環(huán)境不確定性、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)企業(yè)績效作用的中介影響路徑系數(shù)值在1%的水平上顯著。因此假設(shè)H4、H5通過檢驗(yàn)。這意味著管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、環(huán)境權(quán)變因素、以及組織分權(quán)三者間的適配對(duì)于企業(yè)績效具有顯著正向的影響。其機(jī)制在于：一是將組織環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略與組織結(jié)構(gòu)等要素作為管理會(huì)計(jì)工具使用的修正參數(shù)，可增強(qiáng)戰(zhàn)略執(zhí)行的靶向性與系統(tǒng)性——忽略組織權(quán)變因素的管理會(huì)計(jì)工具無助于增強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略決策執(zhí)行效能。二是管理會(huì)計(jì)工具彼此間的協(xié)同適配不僅可拓寬決策層的信息獲取渠道，亦能夠通過管理會(huì)計(jì)工具控制功能與激勵(lì)功能的有機(jī)協(xié)作同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營成本、管理決策與績效產(chǎn)出的最優(yōu)解。

（三）進(jìn)一步分析

1. 同源偏差檢驗(yàn)

考慮到本研究的數(shù)據(jù)來源為單一的問卷數(shù)據(jù)，由此可能引致方法偏差與觀測誤差。因此本研究采用哈曼單因素方差方法就同源偏差問題進(jìn)行檢驗(yàn)。采用驗(yàn)證性因子分析方法針對(duì)環(huán)境不確定性、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、組織分權(quán)與企業(yè)績效進(jìn)行哈曼單因素檢驗(yàn)，以驗(yàn)證本文所構(gòu)建的四因子模型的效度與適配程度。如表5所示。檢驗(yàn)結(jié)果表明各變量間的同源性偏差問題基本不存在。

2. 模型修正

本研究借鑒胡奕明（2018）的研究成果，基于嵌套模型的評(píng)估來確定最佳模型：通過向基準(zhǔn)理論模型添加或刪減路徑來考量嵌套模型的卡方獨(dú)立性檢驗(yàn)數(shù)值變化的顯著性程度，若差異顯著，則代表基準(zhǔn)模型更為合理；若無顯著差異且自由度波動(dòng)明顯，則意味著應(yīng)對(duì)基準(zhǔn)模型進(jìn)行適度修正。基于這一理念，本研究針對(duì)基準(zhǔn)模型分別進(jìn)行了路徑的增減——增加了從環(huán)境不確定性至企業(yè)績效的路徑，刪減了組織分權(quán)至企業(yè)績效的路徑、企業(yè)規(guī)模至企業(yè)績效的路徑。在系統(tǒng)比對(duì)三類嵌套模型的卡方獨(dú)立性檢驗(yàn)數(shù)值與自由度數(shù)值后，得到最佳模型4，如表5所列。

3. 評(píng)估中介效果

合理管控組織分權(quán)在環(huán)境不確定性、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新對(duì)企業(yè)績效影響的中介作用是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要實(shí)踐方向：當(dāng)環(huán)境不確定性程度持續(xù)攀升時(shí)，企業(yè)將通過優(yōu)化戰(zhàn)略決策、投資決策、市場決策、組織流程決策與人力資源決策等手段來增加企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。表4的實(shí)證分析結(jié)果表明，組織分權(quán)至環(huán)境不確定性路徑系數(shù)、組織分權(quán)至企業(yè)績效的路徑系數(shù)、組織分權(quán)至管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的路徑系數(shù)均在1%的水平上顯著。據(jù)此可推斷組織分權(quán)對(duì)于提升企業(yè)績效、促進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具整合以及抵御環(huán)境不確定性風(fēng)險(xiǎn)均具有顯著作用。而后本研究使用Bootstrap方法估計(jì)組織分權(quán)在管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新與環(huán)境不確定性對(duì)企業(yè)績效的中介效果。其中中介效果的點(diǎn)估計(jì)值為0.375， Bootstrap standard error為0.108，T值 水 平 為3.43， 處于0.95置信水平的置信區(qū)間為（0.135,0.378）。這表明中介效果較為顯著。而后采用PRODCLIN間接置信區(qū)間來統(tǒng)計(jì)組織分權(quán)對(duì)于自變量對(duì)因變量中介效果：組織分權(quán)的中介效果在0.95置信水平的置信區(qū)間為（0.133,0.574），即在自變量對(duì)因變量的中介效果較為顯著。這意味著企業(yè)不僅需要通過組織結(jié)構(gòu)變革、管理授權(quán)來削減環(huán)境不確定性的負(fù)效應(yīng)，亦需要憑借管理會(huì)計(jì)工具與權(quán)變因素的協(xié)同適配來探尋價(jià)值增值與風(fēng)險(xiǎn)管控的平衡點(diǎn)。

五、結(jié)論與啟示

本文在科學(xué)闡釋管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新的廣義概念基礎(chǔ)上，以組織分權(quán)為中介變量，采用結(jié)構(gòu)方程模型針對(duì)環(huán)境不確定性、管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新、企業(yè)績效三者間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)分析。研究結(jié)果表明，管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新具有較為顯著的價(jià)值創(chuàng)造效應(yīng)——當(dāng)處于不確定的管理情境下，企業(yè)不僅需要促進(jìn)不同管理會(huì)計(jì)工具間的協(xié)同集成，亦需要關(guān)注管理會(huì)計(jì)工具與權(quán)變因素、非正式控制機(jī)制間的有機(jī)匹配，此類廣義的管理會(huì)計(jì)工具集成創(chuàng)新具有顯著的經(jīng)濟(jì)效果，有助于提高企業(yè)績效。本文的理論研究成果亦是對(duì)集團(tuán)管控的權(quán)變理論、組織管理的系統(tǒng)觀、公司治理的“內(nèi)部一致性”概念的檢驗(yàn)與完善。

本文的研究結(jié)果具有一定的啟示意義：通過管理會(huì)計(jì)工具間的系統(tǒng)集成、管理會(huì)計(jì)工具與非正式控制系統(tǒng)間的有機(jī)融合、以及與權(quán)變因素的深度協(xié)同，能夠有效抑制環(huán)境不確定性對(duì)企業(yè)績效的客觀負(fù)面影響。但我國企業(yè)在管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐性探索才剛剛起步，普遍缺乏基于系統(tǒng)觀與整體觀的視閾來看待管理會(huì)計(jì)工具之于企業(yè)績效的促進(jìn)作用。管理會(huì)計(jì)工具作為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵技術(shù)要素，只有將其與環(huán)境、戰(zhàn)略與組織結(jié)構(gòu)無形要素進(jìn)行權(quán)變匹配，方能夠有效增強(qiáng)企業(yè)管理決策的時(shí)效性與針對(duì)性，提升不確定環(huán)境下企業(yè)戰(zhàn)略決策與執(zhí)行的精準(zhǔn)度。