環境保護稅與環境保護相關稅的協調與征管研究

石瑩菲

摘要：自我國十九大提出發展高質量經濟的目標以來，綠色發展越來越受到各方重視。經濟的良性發展需要法律的合理規制。《環境保護稅法》出臺以來，綠色稅制體系的發展與完善逐步提上日程，以資源型經濟轉型為視角，“調結構促轉型”，解決好環境保護稅與環境保護相關稅的協調與征管問題，是我們下一步要著力解決的問題。

關鍵詞：環境保護稅 協調 研究

一、環境保護稅與環境保護相關稅對資源型經濟轉型的協調關系

環境保護稅作為稅的一種，具備稅收的調控與收入的基本功能，但是與其他稅種相較，其收入功能不甚明顯，更重要的是對環境保護調控作用的定位。環境保護稅同時與環境法緊密結合，貫徹著污染者付稅的立法理念，以促進經濟與環境可持續發展為立法目標，以調節資源型地區的經濟發展與環境保護之間的關系，促進納稅人選擇更加綠色環保的發展方式，促進產業結構的升級與轉型發展。

資源稅，即為保護自然資源的稅種，資源型地區多年以來，形成的以煤炭、化工、的經濟焦炭等行業發展格局，離不開自然資源的助力，資源稅對于依賴資源開采的經濟轉型地區，發揮著比其他地區更為重要的作用。環保稅與資源稅二者之間雖存在一定不同，但是在促進地區資源的有效利用和保護環境方面存在關聯，資源稅在開采環節發揮調節作用，有利于協助新開征的環保稅，促進地區的污染物減排。對于資源型經濟轉型地區來講，資源稅的征收通過提高資源的使用成本，迫使企業選擇更清潔、更綠色、更環保的替代能源，與環保稅相協調，共同促進企業清潔生產，促進地區產業結構升級。

我國的消費稅，根據相關立法規定，是從消費環節上對高污染、高能耗的消費品進行征收，對比環境保護稅中所規定，在生產環節對所生污染物進行征收，二者相輔相成，在生產與消費的不同環節，對可能造成環境污染的產品或者行為進行管理，有利于環境質量的提高和產業結構的綠化。消費稅的征收，有利于進一步實現對消耗能源、資源和污染環境的產品進行調控，例如將汽油柴油等成品油、一次性木筷與電池涂料等納入征收范圍，一定程度上起到資源節約與保護環境的作用，敦促企業進行技術創新，積極開發環保新產品，實現地區的轉型發展。

我國的其他相關稅種，在環境保護與促進經濟綠色轉型發展等方面，也起著重要作用。例如，車船稅與車輛購置稅的征收，對環保稅法律制度中，所欠缺的移動污染源的立法空白，進行了補充，彌補了環保稅制中的設計不足，有利于助力環境保護稅的實施，促進立法協調;我國于2017年對企業所得稅中，針對企業環保設備優惠目錄進行了調整，配合環保稅對保護環境與經濟發展的調節，有利于企業積極治污減排，更換環保設備，提高技術創新能力，實現資源型地區的經濟轉型升級。

因此，環境保護稅的開征，與我國原有的環境保護相關稅齊頭并進，相互協調，相輔相成，相互補充，共同促進我國綠色稅制體系的構建，共同致力于我國的環境保護與經濟發展，有利于實現資源型地區產業的轉型升級。

二、現行環保稅與環境保護相關稅對資源型經濟轉型的阻礙

（一）立法目的存在交叉

“立法目的是立法的方向，是立法價值、立法原則和立法精神的體現。”環境保護稅與環境保護相關稅的立法目的，均涵蓋環境保護這一目標，不同的是各稅種的側重點不同。不同稅收的立法目的從宏觀層面出發，指導各稅收微觀稅制結構的設置，使其趨于完善，從而更好的實現立法宗旨。但是由于專門的環境保護稅在我國稅收立法中長期缺位，環境保護相關稅逐漸綠化，充當著保護環境與調節資源的作用，環境保護稅法的出臺一方面有利于使環保稅收更加專業化，但另一方面，立法宗旨與功能的相近會帶來相關稅種之間的交叉，不利于納稅人權利的保護，也不利于稅制結構的嚴謹與完善。

資源稅在開征伊始，主要以調節資源差級收入為首要目標，調整因自然資源而帶來的差異，資源的開發雖然在經濟發展初期對我國經濟發展起著重要作用，但也由于過度開發等行為對資源造成不可逆轉的破壞，特別對于資源型地區，生態破壞與資源枯竭日趨嚴重，經濟亟待轉型，資源稅也在這樣的大背景下進行改革，在國家財政部、稅務總局頒發的《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅[2016]53號）中，明確了資源稅改革的目標，將促進資源節約集約利用與環境保護引入體系，立法目的產生異化，與環保稅存在交叉。消費稅的立法目的也相類似，首先以調節消費行為與增加財政收入為主，其次是環境保護。環保稅、資源稅與消費稅三個不同稅種之間，立法目的存在交叉，重疊的立法目的容易導致對納稅人的重復課征，造成不同法律的沖突，這樣既不利于納稅人權利的保護破壞稅收公平原則，也容易造成法律體系缺乏完整性，發生法律效力與權威減損的法律后果。因此，如何協調好環境保護稅與環境保護相關稅的關系，是我國理論與立法實踐上必須解決的問題。

（二）征稅范圍存在稅制性重復征稅

所謂稅制性重復性征稅，指的是一個國家對同一或非同一納稅人的同一征稅對象或稅源課征多種稅或一種稅多此課征所引起的重復征稅。①隨著我國經濟高質量發展要求的提出，學界對經濟轉型升級也進行更加深入的研究，有關環境保護的綠色稅種備加關注，自我國出臺專門的環保稅后，稅種內部與稅種之間的協調問題也日益凸顯。目前我國征收的資源稅明顯存在范圍過窄的問題，僅將原油、煤炭、天然氣等作為應稅品，已遠遠不符合現行經濟的發展水平，特別對于資源型轉型地區來講，森林資源、水資源等也面臨著污染與破壞嚴重的問題，但是環保稅同時也規制水污染排放的問題，本應由資源稅征收的范圍，同時也涉及環境保護稅，存在稅制性重復征稅的問題。資源型地區的產業多以高污染、高耗能為主，多數賴以生產的產品早已被開征消費稅，在環境保護稅開征后，此類企業在生產過程中排污的大量大氣、水體、固體等廢物必然同時會受到立法管制，納稅人負擔加重，征稅存在重復。特別是對于成品油、天然氣等能源燃料，由于其保持著自然資源的屬性，在開采環節必須繳納資源稅，如此一來，不夸張地說，是形成了環保稅、資源稅、消費稅的“三重征稅”。根據產品生命周期理論，分析三者之間的稅制結構問題，我們可以得知，例如煤炭、燃油作為原生材料的自然資源，應當屬于第一道資源稅的征收范疇，同時又基于國家財政收入的考量，該產品也被納入消費稅的征收范圍，經生產環節使用后，該能源產生的廢物又會是環保稅的征稅重點。因此，綜上所述，不同稅種的征稅范圍存在交叉，易造成重復征稅的后果。

三、對策

環境保護稅與環境保護相關稅的征收，對我國經濟的轉型發展與生態調整存在重要意義，特別自我國新出臺專門的環保稅后，敦促企業保護環境與節能減排的力度大大增強，從而有利于實現我國經濟新常態下提高環境質量的總體目標。但是目前我國相關綠色稅種之間存在一定的協調問題，立法目的交叉，征稅范圍重復，不利于綠色稅制體系的發展。因此，我們應在可持續發展理念的支配下，對現階段存在的問題進行調整，以期實現環境保護稅與相關稅種之間的配合與協調。

（一）外部總趨勢：環保稅優于傳統稅

由于我國同其他采用復合稅制度的國家一樣，都難以避免稅制性重復征稅的問題，環保稅與資源稅、消費稅、車船稅等傳統綠色稅種之間的重疊問題難以避免，如何在保證納稅人總體稅負不產生較大變化的條件下，進行局部調整，促進稅制結構趨向完善，實現更好的環保效果是我們應該思考的問題。一方面，根據法理學原理，環保稅作為新法，且同時作為稅法中有關環境保護的特別稅種，應享有法律適用的優先權。另一方面，環境保護稅法在立法中開宗明義，明確以保護環境作為立法的主要目標，較之其他稅種，環境調控功能居于主要地位，財政收入的功能處于次要地位。因此，基于環保功效的法律位階劃分，應以環保稅優先，其他稅種次之，有利于實現綠色稅制的協調推進，促進經濟的轉型發展。

（二）各稅種實現內部優化

現階段，我國經濟進入轉型發展時期，國家推進生態文明建設需要利用環保稅這一綠色稅種，來發揮經濟杠桿的調節作用，但目前環境保護稅法律制度的相關稅率設計、收入用途以及優惠政策等方面還不夠完善：我國目前施行的環保稅，基本平移排污費制度，稅率水平偏低，因此，應根據經濟發展水平盡快提高環保稅率，有效助力轉型發展，同時，在稅法以及相關的實施條例中，對環保稅的使用用途予以明晰，以此保證環保資金對于環境治理的后續投入，相關的稅收優惠政策也需進行調整。因此，我們應著力解決制度中存在的問題，針對性的完善環境保護稅制，努力建成建設資源節約型和環境友好型社會，實現“綠水青山就是金山銀山”的戰略發展目標。

對比其他主要稅種，資源稅在收入功能方面作用有限，但是其對于資源型轉型地區的調節作用卻不容小覷，針對應稅資源從開采與銷售環節進行征收，資源稅的這一稅制設計，對資源型地區起著重大意義。但是我國目前資源稅立法存在一定問題，例如征稅范圍過窄，水資源雖設立了改革試點，卻并未在全國范圍內進行推廣。因此，應該擴展資源稅的作用范圍，適當調高資源稅率，與環境保護稅相配合，加強對環境的保護和資源的有效利用，從源頭上遏制企業對資源的過度開發和利用，實現全面保護資源、有效優化資源配置和提高資源利用效率，順利實現轉型的目標。構建獎罰分明的立法體制，對資源綠色開采和資源有效利用的行為給予優惠，鼓勵企業在資源開采和利用過程中節約資源、減少環境污染，實現清潔生產。山西省作為重要的資源轉型地區之一，其探明的資源儲量占據全國各省同種礦藏儲量首位的鐵礬土、珍珠巖、鎵、鉑等珍稀礦藏，應盡快納入征收保護范圍，通過資源稅的征收，促進各種資源合理開采和使用，實現地區產業結構的合理化。

對于消費稅與車船稅的內部優化也同樣如此，加強稅種的環保屬性，促進稅收功能和稅制結構的綠化。消費稅應該進一步擴大對高污染高耗能的應稅消費品的征收，充分發揮消費環節對污染和消耗的規制問題，實現對消費結構和產業結構的矯正與調整。考慮到征稅的實際操作性，消費稅的征收不可能囊括所有的污染耗能產品，還應從征稅范圍的選擇性出發，實現與環境保護稅的有效銜接，通過增加特別領域的稅負成本，引導企業向更清潔更節能更環保的方向發展，實現產業結構的轉型升級。關于車船稅的改革，應該進一步拓寬稅收優惠措施中，有關環境保護的覆蓋范圍，為公共交通提供更有力的稅收減免政策，促進環境的保護與公共資源的有效利用，減少私家車的尾氣排放。充分考量機動車船的尾氣排放量、燃料污染物等環保指標，根據污染程度大小施行差別化稅率，同時對選用清潔能源的新型環保車船，諸如電動汽車、太陽能車船等，給予更多的政策支持，實現鼓勵新能源發展的目標，彌補環境保護稅對機動車等流動污染源的調控不足，更好的配合環境保護稅以達到提高整體環境質量的目標。

（三）實現綠色稅收體系化

針對未來的發展趨勢，我國關于環境保護稅與相關稅的完善，應該充分借鑒國際經驗，促進我國環境稅制的體系化建設，構建綠色稅種制度，形成億環境保護稅為核心，其他相關綠色稅種作為輔助，共同實現稅制體系的綠色化。

四、相關稅種的征管問題與解決機制

自黨的十八屆五中全會以來，“創新、協調、綠色、發展、共享”的理念已深入人心，綠色稅種的征管與協調，同樣是促進資源型經濟轉型發展的重要部分，我們應運用現代化的思維對征管制度展開研究。環境保護稅作為新開征的稅種，不同于其他傳統綠色稅種，其征管模式的創新與改革，對于我國的稅收征管方面，具有里程碑式的意義。以山西省為例，作為轉型綜合改革示范區，山西省在2018年4月迎來環保稅第一個首征期：征管對象為省境內所有直接向環境排放廢氣、污水、固體廢物和噪聲4種污染物的企事業單位和其他生產經營者。截至目前，山西省確定環保稅納稅人8650戶，實行按月計算，按季申報繳納環保稅。②并且，秉持“財政體制統一規范、財力向基層傾斜”的原則，出臺相應的財政預算管理辦法，環境保護稅省級分享30%，市縣分享70%。③我國目前環保稅的稅收征管制度，屬于三級聯動制：稅務機關為主導者，環保部門為協作者，地方各級政府予以配合協調，征管模式的創新，有利于實現我國綠色稅種對經濟發展與財政收入的促進作用。但是在互聯網+大數據的背景下，環保稅的征管制度與征管效率欠缺理論與實踐經驗，尚需完善，正如我國日前在國際稅務大會上提出的，堅持實施“互聯網+稅務”行動計劃，從管理與服務入手對制度進行改進，實行聯動集成，同時完善關聯征管軟件的優化，建成更強大的智慧稅務系統。④特別對于資源型轉型地區來講，應該緊緊圍繞“造環境、促轉型”要求，加快推進環保稅改革，強化稅收征管，以環保稅改革的豐碩成果推動轉型發展。

五、總結

環境保護稅與資源稅、消費稅、車輛購置稅等環境保護相關稅，共同搭建起我國的綠色稅制的橋梁。因此，應充分考慮二者之間的協調與配合，做好立法銜接工作，盡量避免出現重復征稅和稅制之間的交叉問題，保證各稅種在環境保護這一整體目標下，實現有機統一，并且將環境保護稅這一專門稅種，作為整個稅制體系的核心，充分發揮其引導作用，綠色稅種的征收與協調，必然會促進資源向新興產業、高新技術產業、清潔產業流動，推動產業結構的優化。

注釋：

①《我國環境保護稅的體系化思考》劉繼虎、羅之凡;《湖南行政學院學報》2017年.

②數據來源于山西省財政廳統計.

③政策來源于山西省稅務局.

④來源于國際稅務大會的講話.

參考文獻：

[1]劉繼虎、羅之凡，《我國環境保護稅的體系化思考》，《湖南行政學院學報》，2017.

[2]陳雪平，《立法價值研究—以精益學理論為視閾》[M].北京中國社會科學出版社，2009.

[3]褚睿剛，《環境相關稅的法際聯動與位階劃分》，《大連理工大學學報》（社會科學版）.

[4]劉建徽、周志波、劉曄《雙重紅利視閾下中國環境稅體系構建研究》，宏觀經濟研究，2015.

[5]孔翠英，《資源型地區產業結構調整與稅制優化研究》山西財經大學博士論文，2017年.

[6]統計數據來源于山西省稅務局山西省財政廳.

（作者系山西財經大學碩士研究生）