老齡化背景下促進(jìn)我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策探討

李蜀丹

第五次全國人口普查數(shù)據(jù)表明，我國在2000年時(shí)，60歲及以上老年人口占人口總額的比例就已經(jīng)達(dá)到了7%，這標(biāo)志著我國已進(jìn)入老齡化社會(huì)。據(jù)全國老齡辦統(tǒng)計(jì)，截至2017年年底，全國60歲以上老年人口達(dá)2.4億，占總?cè)丝诘?7.3%。預(yù)計(jì)到2050年前后，我國60歲及以上老年人口將達(dá)到48000萬，占總?cè)丝诘?4.1%。屆時(shí)我國將進(jìn)入“三人行，必有一老”的超級(jí)老年型社會(huì)。隨著城鎮(zhèn)化程度的加深和家庭結(jié)構(gòu)的變化，家庭養(yǎng)老已經(jīng)承受不了日漸增大的養(yǎng)老壓力。因此，必須大力發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，推行社會(huì)養(yǎng)老模式。依照老年人接受養(yǎng)老服務(wù)地點(diǎn)的不同，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)可以分為居家養(yǎng)老服務(wù)業(yè)、社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，本文主要探討其中的機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)（以下簡稱“養(yǎng)老服務(wù)業(yè)”）。當(dāng)前，政府為鼓勵(lì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，雖推出了一系列優(yōu)惠政策，但主要以財(cái)政政策為主，稅收政策相對(duì)缺乏，且已有的稅收政策也尚不完善，在政策立法、優(yōu)惠對(duì)象、優(yōu)惠手段、優(yōu)惠力度、政策管理等方面存在一定缺陷，影響了其作用的發(fā)揮。

黃燕芬、尹太兵（2010）認(rèn)為，我國現(xiàn)行養(yǎng)老機(jī)構(gòu)財(cái)稅政策存在財(cái)稅優(yōu)惠政策零散、缺乏專門立法規(guī)范等問題;部分現(xiàn)行財(cái)稅政策與當(dāng)前養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展的新特點(diǎn)不相符合;公辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與民辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在財(cái)稅政策實(shí)施過程中享受的待遇不一致;未對(duì)財(cái)稅政策的優(yōu)惠對(duì)象進(jìn)行嚴(yán)格界定導(dǎo)致財(cái)稅優(yōu)惠政策被濫用等。鄭潔（2013）認(rèn)為，目前我國針對(duì)民辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量少，且落實(shí)不到位;對(duì)養(yǎng)老用品制造企業(yè)的稅收優(yōu)惠扶持力度欠缺;從事養(yǎng)老服務(wù)工作人員的培訓(xùn)補(bǔ)助不到位等。白景明（2014）認(rèn)為，當(dāng)前養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收政策存在的問題主要體現(xiàn)為缺乏政府對(duì)養(yǎng)老服務(wù)用地、以房養(yǎng)老和贍養(yǎng)老人的家庭成員的稅收優(yōu)惠。苑新麗、冀政宇、孫珍珍（2018）認(rèn)為，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的有序發(fā)展包括多環(huán)節(jié)的配合與協(xié)調(diào)，涉及籌資環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)及分配環(huán)節(jié)等，但目前的優(yōu)惠政策主要施力于經(jīng)營環(huán)節(jié)，效果欠佳。王浩軍、馮星（2016）認(rèn)為，在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展方面應(yīng)進(jìn)一步拓寬資金的來源渠道，在國家財(cái)政保證托底性服務(wù)供給的基礎(chǔ)上，給予民間資本、外資必要的財(cái)稅優(yōu)惠政策，以激勵(lì)它們積極參與老齡服務(wù)業(yè)。陳然（2017）提出，現(xiàn)行的養(yǎng)老服務(wù)政策及相關(guān)的優(yōu)惠扶持政策過于強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老服務(wù)活動(dòng)的福利性和公益性，導(dǎo)致對(duì)營利性和非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠差別較大，這在一定程度上使民間資本投資養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的熱情受阻。范秋萍（2018）提出，可吸引民間資本進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)，如實(shí)行在運(yùn)營期減免民營企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，并且制定關(guān)于小微企業(yè)、營利性企業(yè)加速折舊、盈虧相抵、延期納稅等方面的稅收優(yōu)惠政策;同時(shí)改變征收環(huán)節(jié)，將對(duì)公益性非營利機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠提前安排在建設(shè)期。

一、養(yǎng)老服務(wù)業(yè)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成

黨的十八大以來，黨和政府高度重視人口老齡化問題，相繼制定了稅收減免等優(yōu)惠政策以應(yīng)對(duì)養(yǎng)老難題。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)涉及的單位組織包括營利性企業(yè)、非營利性的民辦非企業(yè)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，提供的產(chǎn)品和服務(wù)也因其差異性使得享受的稅收優(yōu)惠政策不盡相同。現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等;稅收優(yōu)惠方式主要是免稅和稅前扣除兩種，稅收優(yōu)惠對(duì)象主要是非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)。

二、稅收優(yōu)惠政策在促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展中存在的問題

（一）立法層次較低，權(quán)威性不夠

目前與我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策多以“辦法”“實(shí)施意見”“條例”的形式出現(xiàn)，立法層次較低，使得稅收優(yōu)惠政策從整體來看系統(tǒng)性、權(quán)威性和嚴(yán)肅性不夠，在執(zhí)行方面也很難統(tǒng)一和規(guī)范。此外，雖然各地區(qū)有權(quán)制定本地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，但各部門缺乏有效的協(xié)調(diào)配合，“政出多門”也增加了稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行難度。

（二）政策界定不規(guī)范，嚴(yán)謹(jǐn)性不夠

從表中可以看出，在耕地占用稅優(yōu)惠政策中針對(duì)的是養(yǎng)老院，而在企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個(gè)人所得稅等優(yōu)惠政策中針對(duì)的是養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，范圍明顯有差異。又如，政策中使用“非營利性”“福利性”對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)進(jìn)行界定，操作性差。再如，對(duì)土地和房屋的免稅條件進(jìn)行限定時(shí)，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策中的表述為“養(yǎng)老機(jī)構(gòu)自用”，而耕地占用稅中的表述為“為老年人提供生活照顧的場(chǎng)所占用”，限定條件不統(tǒng)一也會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行過程的混亂。

（三）優(yōu)惠待遇不同，公平性不夠

現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策所適用的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)主要集中于非營利性、福利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，這類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)往往由政府機(jī)構(gòu)出資設(shè)立，國家已經(jīng)給予了大量的人力、物力、政策支持。而營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)往往由民間機(jī)構(gòu)、個(gè)人出資成立，支持的力度反而較小。政策的不公平導(dǎo)致營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)相比缺乏競(jìng)爭(zhēng)力，發(fā)展困難。

（四）優(yōu)惠政策傾斜，均衡性不夠

當(dāng)前稅收優(yōu)惠范圍局限于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的經(jīng)營環(huán)節(jié)，對(duì)籌資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)等還沒有明確的稅收激勵(lì)政策。比如，沒有針對(duì)金融部門或民間投資者向養(yǎng)老服務(wù)業(yè)投融資行為的優(yōu)惠鼓勵(lì)政策，也沒有對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展過程中所需設(shè)備投資的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，當(dāng)前優(yōu)惠政策主要側(cè)重于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、養(yǎng)老床位等“硬件”建設(shè)，對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的“軟件”建設(shè)相對(duì)忽視，不利于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的完整有序發(fā)展。

（五）優(yōu)惠方式單一，效果性不強(qiáng)

現(xiàn)有養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策絕大部分以減稅、免稅等直接優(yōu)惠為主，而直接優(yōu)惠政策是建立在盈利的基礎(chǔ)之上。由于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)建設(shè)周期長，前期投資大、獲利小，收回成本實(shí)現(xiàn)盈利的期限較長。因此，單一的稅收優(yōu)惠政策對(duì)于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的扶持作用與激勵(lì)效果不明顯。

（六）政策管理缺位，執(zhí)行度不強(qiáng)

當(dāng)前，我國尚未建立稅收優(yōu)惠政策的分析評(píng)估制度，不能有效測(cè)評(píng)政策實(shí)施效果，管理處于空缺狀態(tài)。而且很多情況下非營利性是享受優(yōu)惠的前提，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)能否享受到這些稅收優(yōu)惠取決于其是否能被民政部門認(rèn)定為是非營利性的。此外，由于稅收管理的法律規(guī)范不夠明確，導(dǎo)致實(shí)踐中行政管理措施難以有效執(zhí)行。

三、促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策完善建議

（一）提高稅收優(yōu)惠立法層次

現(xiàn)行有關(guān)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策政出多門、效力不等，缺乏統(tǒng)一性。建議梳理有關(guān)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，出臺(tái)促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)法律，切實(shí)提升養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的效力等級(jí)，增強(qiáng)權(quán)威性、系統(tǒng)性與規(guī)范性。

（二）科學(xué)界定稅收優(yōu)惠享有范圍

為保證養(yǎng)老服務(wù)業(yè)科學(xué)、合理地適用稅收優(yōu)惠政策，在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制定過程中務(wù)必遵循法律規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)性原則，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠政策享有主體、享有對(duì)象、享有條件等，避免交叉混亂，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策適用的權(quán)威性和確定性。

（三）給予稅收優(yōu)惠對(duì)象公平待遇

為鼓勵(lì)民間資本積極投資興辦營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)給予營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)同等稅收優(yōu)惠待遇，促進(jìn)營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展。同時(shí)，為鼓勵(lì)民間資本向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資，可給予向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資的企業(yè)、個(gè)人提供減免企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅等稅收優(yōu)惠政策，這些都可提升養(yǎng)老機(jī)構(gòu)開展養(yǎng)老服務(wù)的質(zhì)量，擴(kuò)大規(guī)模。

（四）拓展稅收優(yōu)惠政策領(lǐng)域環(huán)節(jié)

增設(shè)籌資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠，如免征向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供貸款服務(wù)的貸款合同的印花稅;對(duì)營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的保留利潤免征企業(yè)所得稅等。此外，還可以對(duì)老年專用品的研發(fā)、生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)給予稅收優(yōu)惠政策的支持;免征養(yǎng)老照護(hù)從業(yè)人員工薪和勞務(wù)報(bào)酬所得部分個(gè)人所得稅，吸引更多、更專業(yè)的勞動(dòng)者從事養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。此外，在給予傳統(tǒng)形態(tài)養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠政策支持的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)通過稅收優(yōu)惠來鼓勵(lì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，如通過稅收優(yōu)惠工具引領(lǐng)和支持智慧養(yǎng)老等。

（五）探索稅收優(yōu)惠方式多樣化

在現(xiàn)行以減免稅為主的優(yōu)惠方式基礎(chǔ)上，適當(dāng)擴(kuò)大投資抵扣、加速折舊、加計(jì)扣除、減計(jì)收入等間接式優(yōu)惠方式的運(yùn)用。如：為激勵(lì)營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)加大投資，可給予其企業(yè)所得稅的再投資退稅待遇;為增強(qiáng)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，可允許養(yǎng)老機(jī)構(gòu)購買意外責(zé)任險(xiǎn)的費(fèi)用支出在其應(yīng)納稅所得額中扣除等等。總之，稅收優(yōu)惠政策要靈活運(yùn)用于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的各個(gè)階段，增強(qiáng)其提供養(yǎng)老服務(wù)的積極性。

（六）建立健全稅收優(yōu)惠管理制度

可參照國外發(fā)達(dá)國家的做法，將稅收優(yōu)惠交由一個(gè)部門直接管理，消除手續(xù)多、程序長的弊端，加強(qiáng)稅收優(yōu)惠監(jiān)管，規(guī)范行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的制定和管理要與時(shí)俱進(jìn)，如定期對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)需要特別支持的領(lǐng)域和優(yōu)惠額度進(jìn)行調(diào)整，對(duì)過時(shí)的稅收優(yōu)惠政策及時(shí)取消，對(duì)新出現(xiàn)的稅收優(yōu)惠政策加強(qiáng)宣傳，不斷增強(qiáng)稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)性和實(shí)施效果。

（作者單位：武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院）