實例解析社會保障費稅前扣除注意事項

吳建平 劉厚兵

隨著我國經濟的發展，責任保險在企業經營活動中的使用頻率越來越高，對企業分散經營責任風險、切實保護當事人權益、促進社會和諧穩定具有重要的作用。為統一責任保險費稅前扣除政策口徑，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）。目前，我國企業涉及的險種五花八門，那么企業交納的哪些保險費可以在企業所得稅稅前扣除，并分別注意哪些事項呢？本文章就此進行詳細歸納。

一、“五險一金”政策內容

《企業所得稅法實施條例》第三十五條第一款規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。”《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）明確，依據《企業所得稅法實施條例》第三十五條、《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）的規定，企業超范圍和標準為職工繳納的基本養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、基本社會保險和住房公積金等，不得在所得稅前扣除。

［例1］飛龍公司為我國居民企業，2018年根據工資總額和當地政府規定的比例（基本養老保險19%，基本醫療保險8%，工傷保險0.5%，生育保險0.7%，失業保險0.5%，住房公積金10%），按月分別提取并繳納各種社會保險和住房公積金。該公司上述按規定提取的“五險一金”準予扣除。

《財政部、稅務總局關于全國社會保障基金有關投資業務稅收政策的通知》（財稅［2018］94

號）明確，對社保基金會、社保基金投資管理人在運用社保基金投資過程中,提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入和金融商品轉讓收入，免征增值稅；對社保基金取得的直接股權投資收益、股權投資基金收益，作為企業所得稅不征稅收入；對社保基金會、社保基金投資管理人管理的社保基金轉讓非上市公司股權，免征社保基金會、社保基金投資管理人應繳納的印花稅。本通知自發布之日（2018年9月10日）起執行。通知發布前發生的社保基金有關投資業務，符合本通知規定且未繳納相關稅款的，按本通知執行；已繳納的相關稅款，不再退還。

《財政部、稅務總局關于基本養老保險基金有關投資業務稅收政策的通知》（財稅［2018］95號）明確：對社保基金會及養老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內，運用養老基金投資過程中，提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入和金融商品轉讓收入，免征增值稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內，運用養老基金投資取得的歸屬于養老基金的投資收入，作為企業所得稅不征稅收入；對養老基金投資管理機構、養老基金托管機構從事養老基金管理活動取得的收入，依照稅法規定征收企業所得稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構運用養老基金買賣證券應繳納的印花稅實行先征后返；養老基金持有的證券，在養老基金證券賬戶之間的劃撥過戶，不屬于印花稅的征收范圍，不征收印花稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構管理的養老基金轉讓非上市公司股權，免征社保基金會及養老基金投資管理機構應繳納的印花稅。

二、補充養老保險費政策內容

《企業所得稅法實施條例》第三十五條第二款規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2009］27號，以下簡稱財稅［2009］27號文件）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”

財稅［2009］27號文件強調了準予在稅前扣除的補充養老保險費、補充醫療保險費需要同時滿足兩個前提：一是為全體員工支付；二是分別不超過職工工資總額5%。《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）明確，根據《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函［2005］318號）、《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號），企業應將補充醫療保險、補充養老保險、各項福利等計入工資、薪金所得，扣繳個人所得稅。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）第一、二條明確：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（稅務總局公告2012年第15號）第一條明確，企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

2015年5月8日，國家稅務總局發布《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號），明確列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合國稅函［2009］3號文件第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函［2009］3號文件第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。企業接受外部勞務派遣用工的費用，一般可區分為支付給勞務派遣公司和直接支付給員工個人兩種情況處理。對于根據協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，企業應作為勞務費支出；對于直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（稅務總局公告2012年第15號）第一條關于企業接受外部勞務派遣用工的相關規定同時廢止。

三、存款保險保費政策內容

根據《財政部、國家稅務總局關于銀行業金融機構存款保險保費企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅［2016］106號）第一條的規定：自2015年5月1日起，“銀行業金融機構依據《存款保險條例》的有關規定、按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算交納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。”

準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費計算公式為：準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費=保費基數×存款保險費率。

其中，保費基數以中國人民銀行核定的數額為準；準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費，不包括存款保險保費滯納金；銀行業金融機構是指《存款保險條例》規定在我國境內設立的商業銀行、農村合作銀行、農村信用合作社等吸收存款的銀行業金融機構。

四、財產保險費政策內容

《企業所得稅法實施條例》第四十六條規定：“企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。”《企業所得稅法實施條例》釋義提到：企業參加的財產保險，是以企業財產及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險等。企業參加財產保險的目的，是為了減少或者分散其財產可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業可能的經濟利益，所以，企業參加財產保險所發生的保險費支出，是與企業取得收入有關的支出，符合企業所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。

五、人身意外保險費政策內容

根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第一條規定：“企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費支出，準予企業在計算應納稅所得額時扣除。”該公告適用于2016年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。因此，企業員工因公出差實際支付的人身意外保險費支出可以在企業所得稅前扣除。

［例2］飛龍公司2018年12月20日報銷參加某展銷會人員出差費用4820元，其中往返火車費用4700元，旅客人身意外保險40份共計120元（保險公司開具增值稅普通發票）。這120元保險費，飛龍公司可以在企業所得稅前據實扣除。

國稅函［2009］3號文件第三條第（二）款明文規定，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，屬于《企業所得稅法實施條例》第40條規定的福利費項目。在2009年之前，企業發放的交通補貼無論財務處理，還是稅法規定，均列入福利費進項納稅調整，稅會之間沒有發生矛盾。2009年11月12日，財政部頒布了財企［2009］242號文件企業，該文件的第二條規定：為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。

根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業的雇員的境外保險費有關所得稅處理問題的通知》（國稅發［1998］101號）的規定，外商投資企業和外國企業按照有關國家社會保險制度的要求，或者作為企業內部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內工作的雇員（含在中國境內有住所和無住所的雇員）支付或負擔的各類境外商業人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構和商業保險機構支付的失業保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫療保險費等，不得在企業所得稅前扣除；但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業所得稅前扣除。

六、人身安全保險費政策內容

《企業所得稅法實施條例》第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”《企業所得稅法實施條例釋義》明確，此類保險費（特殊工種職工支付的人身安全保險費），其依據必須是法定的，此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規依據的，如《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險，支付保險費；《煤炭法》第四十四條規定，煤礦企業必須為煤礦井下作業職工辦理意外傷害保險，支付保險費；《保安服務管理條例》第二十條規定，保安從業單位應當根據保安服務崗位的風險程度為保安員投保意外傷害保險；《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》第十八條規定，企業應當為從事高空、高壓、易燃、易爆、劇毒、放射性、高速運輸、野外、礦井等高危作業的人員辦理團體人身意外傷害保險或個人意外傷害保險。即國家其他法律法規強制規定企業應當為其職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規所強制性規定的，企業自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發生的保險費支出是不準予稅前扣除的。

七、保險保障基金政策內容

根據《財政部稅務總局關于保險保障基金有關稅收政策問題的通知》（財稅［2018］41號）規定，對中國保險保障基金有限責任公司（以下簡稱保險保障基金公司）根據《保險保障基金管理辦法》取得的下列收入，免征企業所得稅：1.境內保險公司依法繳納的保險保障基金；2.依法從撤銷或破產保險公司清算財產中獲得的受償收入和向有關責任方追償所得，以及依法從保險公司風險處置中獲得的財產轉讓所得；3.接受捐贈收入；4.銀行存款利息收入；5.購買政府債券、中央銀行、中央企業和中央級金融機構發行債券的利息收入；6.國務院批準的其他資金運用取得的收入。該政策自2018年1月1日起至2020年12月31日止執行。

八、雇主責任保險費政策內容

《國家稅務總局關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）規定，企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規定繳納的保險費，準予在企業所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。

根據上述規定，企業支付的雇主責任險的保險費自2018年度開始準予稅前扣除。

［例3］飛龍公司為我國居民企業，增值稅一般納稅人，職工人數150人。2018年8月向某保險公司購買雇主責任險，每人保額10萬元，保險費率4‰，保險期限1年，支付60000元。取得增值稅專用發票，票面金額56603.77元，稅額3396.23元。根據營改增相關政策規定，增值稅一般納稅人購買的財產保險服務，若不屬于不得抵扣情形的，增值稅專用發票注明的稅額3396.23元可以抵減當月銷項稅額，不含增值稅保險費支出56603.77元在企業所得稅前可據實扣除。如果飛龍公司是增值稅小規模納稅人，則按60000元在企業所得稅前全額扣除。

其實，雇主責任險、公眾責任險等責任保險是參加責任保險的企業出現保單中所列明的事故，需對第三者如損害賠償責任時，由承保人代其履行賠償責任的一種保險。《保險法》第九十五條規定，財產保險業務包括財產損失保險、責任保險、信用保險、保證保險等保險業務。由于企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險繳納的保險費支出是企業實際發生的，《保險法》也規定了財產保險業務包括責任保險。所以，如果是2018年之前支付的雇主責任險，能否稅前扣除，須看企業所在地稅務機關對此有無地方性規定。而在國家稅務總局公告2018年第52號文件出臺之前，有些省稅務機關對此有地方性規定，應遵循地方性規定確定能否稅前扣除。