2018年度匯算清繳稅前扣除新政解析

樊其國

2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳即將開啟，納稅人需要特別留意和關(guān)注匯算清繳稅前扣除新稅政。2018年以來，一系列的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策相繼發(fā)布，特別是企業(yè)所得稅稅前扣除新稅政密集出臺，納稅人在日常納稅申報和年度匯算清繳時需要特別留意。這是因為在影響應(yīng)納稅所得額的諸多因素中，涉及項目最多、變數(shù)最大的是企業(yè)所得稅政策，特別是稅前扣除稅收政策的變更和調(diào)整。在企業(yè)納稅申報過程和稅務(wù)機關(guān)稅收征管中，對于企業(yè)所得稅的問題，稅企雙方對稅收實踐的認識及處理，通常會出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況，甚至會存在較大的爭議,其主要原因是企業(yè)所得稅相關(guān)政策不夠明確、規(guī)范和完善。近期發(fā)布的相關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除新政策，就納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)反映的企業(yè)所得稅稅前扣除若干問題的處理進行了明確和規(guī)范，稅前扣除的范圍，提高了稅前扣除的標準，放寬了部分稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。為方便納稅人及時了解、準確把握企業(yè)所得稅稅前扣除稅收政策，筆者特對2018年以來的企業(yè)所得稅稅前扣除新稅政進行歸納解析，供納稅人日常涉稅處理和期末納稅申報時參考和借鑒。

一、研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高至75%

2018年1月1日至2020年12月31日期間，所有企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例從50%提高至75%。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》財稅［2018］99號明確，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

二、委托境外研發(fā)費用按照80%計入

《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》財稅［2018］64號第一條明確，委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。上述費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費用企業(yè)所得稅前加計扣除有關(guān)政策問題進行修正和完善，明確企業(yè)委托境外研發(fā)費用可以有條件（即委托境外機構(gòu)研發(fā)費用允許加計稅前扣除，委托境外個人進行的研發(fā)活動不得加計稅前扣除）限制性（即委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除，從而促使境外研究開發(fā)費用企業(yè)所得稅前加計扣除稅政趨于規(guī)范和完善。

委托境外研發(fā)費用按照80%計入，不超過境內(nèi)研發(fā)費用三分之二可加計扣除；委托境外進行研發(fā)活動應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同并進行登記；境外研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?/p>

三、固定資產(chǎn)一次性稅前扣除標準提高到500萬元

固定資產(chǎn)一次性稅前扣除，是指企業(yè)按照固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策法規(guī)，對新購建的固定資產(chǎn)，將其實際成本一次計入有關(guān)成本費用科目的一種核算方法。即允許將固定資產(chǎn)一次性計入當期成本費用在稅前扣除。即允許將固定資產(chǎn)一次性計入當期成本費用在稅前扣除。

（一）原有的固定資產(chǎn)允許一次性稅前扣除稅收政策

1.計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

2.所有行業(yè)企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備單位價值不超過100萬元的可以一次性扣除，單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法

3.所有行業(yè)企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，單位價值不超過5000元的可以一次性扣除

4.輕工、紡織、機械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

（二）新購進的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的允許一次性稅前扣除

《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》財稅［2018］54號明確，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業(yè)所得稅法實施條例、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)。

四、公益性捐贈超過12%的部分準予三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》財稅［2018］15號第一條規(guī)定：公益性捐贈，在年度利潤總額12%以內(nèi)的準予稅前扣除。企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)當年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，準予在當年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當年年度利潤總額的12%。公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)計算扣除。企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年。公益性捐贈支出扣除順序為先扣除以前年度的，再扣除當年發(fā)生的。

五、職工教育經(jīng)費稅前扣除比例從2.5%提至8%

企業(yè)職工教育經(jīng)費支出，不超過8%準予扣除超過部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條明確，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。為鼓勵企業(yè)加大職工教育投入，《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》財稅［2018］51號，明確了企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策：自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

近日，武漢市稅務(wù)系統(tǒng)掀起全國兩會精神的學習熱潮。圖為國家稅務(wù)總局武漢經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)（漢南區(qū)）稅務(wù)局的黨員干部用“學習強國”APP學習兩會精神。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

六、資產(chǎn)損失資料報送調(diào)整為企業(yè)留存?zhèn)洳?/h2>

簡化資產(chǎn)損失資料報送，切實減輕企業(yè)辦稅負擔。資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。近期出臺的《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》國家稅務(wù)總局公告2018年第15號明確，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ｆ髽I(yè)應(yīng)當完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實性、合法性。

七、企業(yè)贊助捐贈體育賽事予以特定稅前扣除

對北京2022年冬奧會、冬殘奧會贊助、捐贈支出予以全額扣除。為支持發(fā)展奧林匹克運動，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等3部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅［2017］60號）第三條第一款明確，對企業(yè)、社會組織和團體贊助、捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務(wù)支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以全額扣除。

捐贈武漢軍運會的資金、物資支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以稅前扣除。《關(guān)于第七屆世界軍人運動會稅收政策的通知》財稅［2018］119號第二條第二款，明確了對武漢軍運會參與者實行以下稅收政策：對企事業(yè)單位、社會團體和其他組織以及個人通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門捐贈武漢軍運會的資金、物資支出，在計算企業(yè)和個人應(yīng)納稅所得額時按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定予以稅前扣除。

八、高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至10年

為了解決大投入、長周期的技術(shù)開發(fā)項目產(chǎn)生的虧損，財稅部門出臺了相關(guān)優(yōu)惠政策。

《關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅［2018］76號）明確：自2018年1月1日起，當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

《關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2018年第45號明確：《通知》第一條所稱當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，是指當年具備資格的企業(yè)，其前5個年度無論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補完的虧損。

九、準予稅前扣除的商業(yè)保險費范圍擴至責任保險費

一般而言，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費不得扣除。除此之外，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的商業(yè)保險費可以稅前扣除。

1.原稅政明確商業(yè)保險費八種特殊情形準予稅前扣除。企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費；分別不超過職工工資總額5%的補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險；參加財產(chǎn)保險按照規(guī)定繳納的保險費；為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費；外企作為支付工資薪金的雇員境外保險費；銀行業(yè)金融機構(gòu)計算交納的存款保險保費；高新科技研發(fā)保險費；國務(wù)院財政稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險費。

2.準予稅前扣除的商業(yè)保險費范圍擴至責任保險費。雇主責任險、公眾責任險等責任保險是參加責任保險的企業(yè)出現(xiàn)保單中所列明的事故，需對第三者如損害賠償責任時，由承保人代其履行賠償責任的一種保險。《關(guān)于責任保險費企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2018年第52號，明確了雇主責任險、公眾責任險等責任保險有關(guān)稅務(wù)處理問題：企業(yè)參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。由于企業(yè)參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險繳納的保險費支出是企業(yè)實際發(fā)生的，《保險法》也規(guī)定財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)包括責任保險。因此，統(tǒng)一責任保險費稅前扣除政策口徑，便于納稅人執(zhí)行，更好地促進了企業(yè)化解經(jīng)營責任風險，增強抗風險能力。

十、稅前扣除憑證限制性條件進一步放寬

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，對稅前扣除憑證做出系統(tǒng)規(guī)定和具體解釋。放寬了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對企業(yè)未取得外部憑證或者取得不合規(guī)外部憑證的情形，規(guī)定了各種具體的補救措施，保障了納稅人的合法權(quán)益。

以內(nèi)部憑證作為稅前扣除依據(jù)；以外部憑證作為稅前扣除憑證；以收款憑證作為稅前扣除原始資料；境內(nèi)小額零星支出，以代開發(fā)票、收款憑證、內(nèi)部憑證稅前扣除；不屬于增值稅應(yīng)稅項目境內(nèi)支出，以外部憑證或內(nèi)部憑證稅前扣除；境外貨物或勞務(wù)支出，以發(fā)票或收款憑證、稅費繳納憑證稅前扣除；無法補開換開發(fā)票憑證，憑相關(guān)資料證實支出真實性稅前扣除；境外憑證納稅審查有異議，提供境外證明的可以稅前扣除；共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的，以開具的分割單作為扣除憑證；出租方采取分攤方式的，以出租方開具憑證作為扣除憑證。