2018年度匯算清繳稅前扣除新政解析

樊其國

2018年度企業所得稅匯算清繳即將開啟，納稅人需要特別留意和關注匯算清繳稅前扣除新稅政。2018年以來，一系列的企業所得稅優惠政策相繼發布，特別是企業所得稅稅前扣除新稅政密集出臺，納稅人在日常納稅申報和年度匯算清繳時需要特別留意。這是因為在影響應納稅所得額的諸多因素中，涉及項目最多、變數最大的是企業所得稅政策，特別是稅前扣除稅收政策的變更和調整。在企業納稅申報過程和稅務機關稅收征管中，對于企業所得稅的問題，稅企雙方對稅收實踐的認識及處理，通常會出現理解不一、引發分歧的情況，甚至會存在較大的爭議,其主要原因是企業所得稅相關政策不夠明確、規范和完善。近期發布的相關企業所得稅稅前扣除新政策，就納稅人和基層稅務機關反映的企業所得稅稅前扣除若干問題的處理進行了明確和規范，稅前扣除的范圍，提高了稅前扣除的標準，放寬了部分稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。為方便納稅人及時了解、準確把握企業所得稅稅前扣除稅收政策，筆者特對2018年以來的企業所得稅稅前扣除新稅政進行歸納解析，供納稅人日常涉稅處理和期末納稅申報時參考和借鑒。

一、研發費用加計扣除比例由50%提高至75%

2018年1月1日至2020年12月31日期間，所有企業研發費用加計扣除比例從50%提高至75%。《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》財稅［2018］99號明確，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

二、委托境外研發費用按照80%計入

《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅［2018］64號第一條明確，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。上述費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。企業委托境外進行研發活動發生的研究開發費用企業所得稅前加計扣除有關政策問題進行修正和完善，明確企業委托境外研發費用可以有條件（即委托境外機構研發費用允許加計稅前扣除，委托境外個人進行的研發活動不得加計稅前扣除）限制性（即委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除，從而促使境外研究開發費用企業所得稅前加計扣除稅政趨于規范和完善。

委托境外研發費用按照80%計入，不超過境內研發費用三分之二可加計扣除；委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同并進行登記；境外研發費用加計扣除優惠政策自行判別、申報享受、相關資料留存備查。

三、固定資產一次性稅前扣除標準提高到500萬元

固定資產一次性稅前扣除，是指企業按照固定資產加速折舊稅收政策法規，對新購建的固定資產，將其實際成本一次計入有關成本費用科目的一種核算方法。即允許將固定資產一次性計入當期成本費用在稅前扣除。即允許將固定資產一次性計入當期成本費用在稅前扣除。

（一）原有的固定資產允許一次性稅前扣除稅收政策

1.計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

2.所有行業企業專門用于研發活動的儀器、設備單位價值不超過100萬元的可以一次性扣除，單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法

3.所有行業企業持有的固定資產，單位價值不超過5000元的可以一次性扣除

4.輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業企業的小型微利企業2015年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

（二）新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的允許一次性稅前扣除

《關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策的通知》財稅［2018］54號明確，企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業所得稅法實施條例、《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）等相關規定執行。設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產。

四、公益性捐贈超過12%的部分準予三年內結轉扣除

《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》財稅［2018］15號第一條規定：公益性捐贈，在年度利潤總額12%以內的準予稅前扣除。企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業當年發生及以前年度結轉的公益性捐贈支出，準予在當年稅前扣除的部分，不能超過企業當年年度利潤總額的12%。公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的，準予結轉以后三年內計算扣除。企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于慈善活動、公益事業的捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結轉扣除，但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年。公益性捐贈支出扣除順序為先扣除以前年度的，再扣除當年發生的。

五、職工教育經費稅前扣除比例從2.5%提至8%

企業職工教育經費支出，不超過8%準予扣除超過部分結轉扣除。《企業所得稅法實施條例》第四十二條明確，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。為鼓勵企業加大職工教育投入，《關于企業職工教育經費稅前扣除政策的通知》財稅［2018］51號，明確了企業職工教育經費稅前扣除政策：自2018年1月1日起，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

近日，武漢市稅務系統掀起全國兩會精神的學習熱潮。圖為國家稅務總局武漢經濟技術開發區（漢南區）稅務局的黨員干部用“學習強國”APP學習兩會精神。 （圖/文：省稅網）

六、資產損失資料報送調整為企業留存備查

簡化資產損失資料報送，切實減輕企業辦稅負擔。資產損失，是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失。近期出臺的《關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》國家稅務總局公告2018年第15號明確，企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。相關資料由企業留存備查。企業應當完整保存資產損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。

七、企業贊助捐贈體育賽事予以特定稅前扣除

對北京2022年冬奧會、冬殘奧會贊助、捐贈支出予以全額扣除。為支持發展奧林匹克運動，財政部、國家稅務總局、海關總署等3部委聯合發布的《關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅［2017］60號）第三條第一款明確，對企業、社會組織和團體贊助、捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務支出，在計算企業應納稅所得額時予以全額扣除。

捐贈武漢軍運會的資金、物資支出，在計算企業應納稅所得額時予以稅前扣除。《關于第七屆世界軍人運動會稅收政策的通知》財稅［2018］119號第二條第二款，明確了對武漢軍運會參與者實行以下稅收政策：對企事業單位、社會團體和其他組織以及個人通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門捐贈武漢軍運會的資金、物資支出，在計算企業和個人應納稅所得額時按現行稅收法律法規的有關規定予以稅前扣除。

八、高新技術企業、科技型中小企業虧損結轉年限延長至10年

為了解決大投入、長周期的技術開發項目產生的虧損，財稅部門出臺了相關優惠政策。

《關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅［2018］76號）明確：自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（以下統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。

《關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉彌補年限有關企業所得稅處理問題的公告》國家稅務總局公告2018年第45號明確：《通知》第一條所稱當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，是指當年具備資格的企業，其前5個年度無論是否具備資格，所發生的尚未彌補完的虧損。

九、準予稅前扣除的商業保險費范圍擴至責任保險費

一般而言，企業為投資者或者職工支付的商業保險費不得扣除。除此之外，國務院財政、稅務主管部門可以根據實際情況的需要，決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的商業保險費可以稅前扣除。

1.原稅政明確商業保險費八種特殊情形準予稅前扣除。企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費；分別不超過職工工資總額5%的補充養老保險和補充醫療保險；參加財產保險按照規定繳納的保險費；為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費；外企作為支付工資薪金的雇員境外保險費；銀行業金融機構計算交納的存款保險保費；高新科技研發保險費；國務院財政稅務主管部門規定的其他商業保險費。

2.準予稅前扣除的商業保險費范圍擴至責任保險費。雇主責任險、公眾責任險等責任保險是參加責任保險的企業出現保單中所列明的事故，需對第三者如損害賠償責任時，由承保人代其履行賠償責任的一種保險。《關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》國家稅務總局公告2018年第52號，明確了雇主責任險、公眾責任險等責任保險有關稅務處理問題：企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規定繳納的保險費，準予在企業所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。由于企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險繳納的保險費支出是企業實際發生的，《保險法》也規定財產保險業務包括責任保險。因此，統一責任保險費稅前扣除政策口徑，便于納稅人執行，更好地促進了企業化解經營責任風險，增強抗風險能力。

十、稅前扣除憑證限制性條件進一步放寬

國家稅務總局發布的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國家稅務總局公告2018年第28號，對稅前扣除憑證做出系統規定和具體解釋。放寬了企業所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對企業未取得外部憑證或者取得不合規外部憑證的情形，規定了各種具體的補救措施，保障了納稅人的合法權益。

以內部憑證作為稅前扣除依據；以外部憑證作為稅前扣除憑證；以收款憑證作為稅前扣除原始資料；境內小額零星支出，以代開發票、收款憑證、內部憑證稅前扣除；不屬于增值稅應稅項目境內支出，以外部憑證或內部憑證稅前扣除；境外貨物或勞務支出，以發票或收款憑證、稅費繳納憑證稅前扣除；無法補開換開發票憑證，憑相關資料證實支出真實性稅前扣除；境外憑證納稅審查有異議，提供境外證明的可以稅前扣除；共同接受應稅勞務的，以開具的分割單作為扣除憑證；出租方采取分攤方式的，以出租方開具憑證作為扣除憑證。