關于作業(yè)成本法的文獻綜述

陳霄翔

【摘要】隨著我國市場的進一步深化改革，企業(yè)之間的競爭愈發(fā)激烈，傳統(tǒng)成本計算方法已不適應新的競爭發(fā)展環(huán)境，作業(yè)成本法順勢而生。

【關鍵詞】作業(yè)成本法;成本管理;成本動因

現(xiàn)代管理學將作業(yè)成本法（ABC：Activities-Based CostMethod）定義為“基于活動的成本管理”，即根據(jù)事物的經(jīng)濟、技術等方面的主要特征，運用數(shù)理的統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析。作業(yè)成本法是作為一種成本計算方法與成本管理聯(lián)系起來對企業(yè)績效發(fā)揮作用的，其指導思想是成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。早在20世紀30年代初，美國會計學家Eric Kohler在《會計論壇》首次提出作業(yè)會計、作業(yè)賬戶等概念，并將這些理論編A1952年出版的《會計師詞典》中，這表示作業(yè)成本作為一種管理思想的出現(xiàn)。1971年，GeorgeStaubus在已有理論的基礎上設計出一套管理系統(tǒng)，并出版了《作業(yè)成本和投入產(chǎn)出會計》，系統(tǒng)闡述了作業(yè)成本會計的賬務處理辦法和作業(yè)的投入產(chǎn)出控制方法。James.A.Brimson（1991）在《Activity Accounting：An Activity-Based Costing Approach》一書中討論了作業(yè)會計的框架，提出了許多新的概念如成本動因、作業(yè)管理、作業(yè)層次等，并探討了如何追溯成本動因和計算作業(yè)成本。Cooper&Kaplan、Eileen Morrissey（1992）等在《Implementing Activily-Based Cost Management：Moving FromAnalysis to Action》中探討了推行作業(yè)成本法要經(jīng)過哪些必要步驟、設計作業(yè)成本法系統(tǒng)最關鍵的決策是什么、作業(yè)成本法對股東的價值什么等一系列問題，具有很強的實踐性。直到20世紀80年代，Cooper&Kaplan對作業(yè)成本計算進行了深入細致地理論和應用研究，作業(yè)成本法受到了西方會計界的普遍重視（胡奕明，2001）。進A21世紀后，國外對于作業(yè)成本法的研究已經(jīng)由原先重視框架概念延伸到探討作業(yè)成本管理自身和實施效果，最直觀的即對企業(yè)績效的影響。Kim Soin，Willie Seal and JohnCullen（2002）從制度理論的角度解釋了管理會計在組織變化中的作用，得出作業(yè)成本法能成功反映成本與產(chǎn)品之間的聯(lián)系，但并不能改變管理人員的戰(zhàn)略思維的結論。Carola Raab，KathleenB.Nelson（2010）基于具體的案例研究得出作業(yè)成本法將來可能廣泛而有效地應用于食品及飲料行業(yè)。而Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M（2010）等則研究了作業(yè)成本法與供應鏈的結合應用。這些研究成果表明作業(yè)成本法的基本概念框架在一定程度上已經(jīng)趨于完善，學術界和實務界更傾向于致力于對作業(yè)成本法的有效應用作出更多的探索。

我國在20世紀80年代逐步引入作業(yè)成本法，國內(nèi)最早比較系統(tǒng)的有關作業(yè)成本法的文章是易中勝等發(fā)表于《會計研究》1988年第六期的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設想”。王平心、李明紅（1999）研究了如何根據(jù)原始資料，按一定的生產(chǎn)步驟核算產(chǎn)品成本。章家瑞（2000）則對作業(yè)成本法對決策與計劃會計及責任會計系統(tǒng)的影響進行了探討。這些研究在作業(yè)成本法的理論已經(jīng)被學術界接受后的實際運用作出了有價值的探索。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。在國內(nèi)，雖然在鐵路、物流、傳媒、醫(yī)療等許多非制造業(yè)企業(yè)都有涉及作業(yè)成本法，但仍然主要集中在制造業(yè)的應用;除此之外，從行業(yè)來看，制造業(yè)中輕紡工業(yè)使用作業(yè)成本法的企業(yè)較多，其次是機械制造業(yè)，總體來看建筑業(yè)、服務業(yè)、運輸業(yè)使用作業(yè)成本法較多（廖春梅）。但根據(jù)熊焰韌、蘇文兵和仇秋菊（2009）的調(diào)查結果，在問卷訪問的133家制造企業(yè)中，國內(nèi)采用作業(yè)成本法的制造企業(yè)并不多，但是較多企業(yè)已經(jīng)吸收采納了作業(yè)成本管理的理念。這兩個調(diào)查結果并不矛盾，就整個市場來說，作業(yè)成本法的應用集中在制造業(yè)，但在制造業(yè)行業(yè)內(nèi)部，企業(yè)可能在一定程度上接受了這個概念并自以為得到了應用，但應用其實也不是完善的。如蘇文兵等（2016）通過實證發(fā)現(xiàn)，中國有將近三分之一的企業(yè)在不同程度上采用了作業(yè)成本法，這一由需求和供給共同作用的被動選擇使管理層的預期難以實現(xiàn)，作業(yè)成本法的采納程度與成本信息的使用程度呈顯著正相關。國內(nèi)也有許多關于作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的基本比較，佐證作業(yè)成本法在企業(yè)管理中出現(xiàn)的必然性和必要性。如劉艷雙（2010）認為傳統(tǒng)成本法對單位產(chǎn)品成本高估或低估主要是由于間接費用分配不合理，掩蓋了產(chǎn)品的真實盈利能力;而作業(yè)成本法能夠提供科學有效成本信息。劉濤（2011）同樣認為在作業(yè)成本法中，不同于傳統(tǒng)的分配基礎人工工時和機器工時，更大范圍、更廣深度的多方面的分配基礎大大增強了成本核算的準確性。當然，學者們也沒有漏掉對這一成本計算方法的局限性進行探討。楊松、陳放（2006）認為作業(yè)成本法重作業(yè)，反而對資源消耗關注不夠。董?。?010）總結了作業(yè)成本法的三個關鍵缺陷：超額或空閑的生產(chǎn)能力沒有得到合理計算;成本核算時主觀判斷過多比如對成本動因的選擇;從成本效益的原則考慮，企業(yè)為準確地獲取作業(yè)成本所付出的信息收集、系統(tǒng)維護成本是巨大的。有學者對企業(yè)選擇采用作業(yè)成本法的因素考量進行了分析，寧亞平（2012）總結了三個決定性因素：產(chǎn)品差異性、間接成本和市場競爭。而田中禾、劉艷雙和薛劉偉（2010）指出制造業(yè)企業(yè)應用作業(yè)成本法時應考慮四個因素：產(chǎn)品成本受扭曲的程度、對成本信息的依賴程度、現(xiàn)有信息系統(tǒng)充分性和規(guī)模。作業(yè)成本法發(fā)源于國外市場，雖然我國推廣應用范圍也在逐步擴大，但換了土壤的理論能否得到有效的運用？梁英（2012）認為我國的實際情況以及管理者和會計人員的落后觀念在很大程度上決定了大多數(shù)企業(yè)對傳統(tǒng)方法的固守。但楊浩（2005）認為隨著高科技在企業(yè)中更深入地應用、市場競爭的加劇和顧客需求的多樣化，作業(yè)成本法應用的客觀條件越來越成熟。在早些年的時候，任海云、施萍（2009）認為學術界關于作業(yè)成本法的應用研究集中于從戰(zhàn)術角度進行成本的核算和控制。近十年間，學者們開始將先進的管理方法與作業(yè)成本相結合（季潔云，李肇揚）。董?。?010）認為應在以下幾個方面作更為深入和系統(tǒng)地研究：建立一套完善的成本動因選擇標準;將作業(yè)成本法與包括標準成本制度在內(nèi)的其他先進的管理方法與思想綜合運用。關于作業(yè)成本法在中國應用的條件研究，最近幾年論述諸多，如王刊良、蘇秦（2013）具體探討了作業(yè)成本法在選擇供應商方面的適用條件;林斌等（2014）基于案例分析的結果，認為作業(yè)成本法的實施需要上層重視，全員參與;施衛(wèi)策、魏法杰（2015）從作業(yè)成本法下的函數(shù)表達形式，分析作業(yè)成本法的應用條件。