對金融工具減值準則制定的思考

宮新龍

【摘要】金融工具減值幾經修訂終于塵埃落定了，通過對其發展歷程的回顧，不難發現背后卻是會計準則制定目標的爭論，是如實反映還是經濟后果至上。本文首先對這兩個概念比較分析，結合準則內容進行深入的剖析，最后提出相關的建議。

【關鍵詞】如實反映 經濟后果 預期損失模型

一、準則制定目標的理論分析

縱觀會計準則的發展歷程，準則制定的目標一直在如實反映和經濟后果至上之間抉擇，進而引起不斷的爭議。為更好地厘清兩者的關系，本文首先進行詳細的理論分析。

如實反映原屬于可靠性下的一個重要的次級質量特征，但并不削弱其重要性。IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）都曾強調可靠性的信息應當能如實反映意在反映的情況。2010年發布的聯合框架用如實反映取代了可靠性，強調會計信息必須能夠真實反映客觀的經濟現象。可見，如實反映一直貫穿于IASB和FASB的準則之中，并成為不斷完善和修訂準則的動力，公允價值會計和套期會計等都是很好的例證。這就要求企業對已發生而不是期望或估計的信息，有客觀的證據，以發生的事實與數量為準繩進行會計處理。之所以如此，從微觀角度講，是因為所有權和經營權的分離產生了嚴重的信息不對稱，帶來了逆向選擇和道德風險問題。高質量的會計信息能夠緩解這些難題，為使用者提供真實公允的信息，成為決策和評價的重要依據。從宏觀角度講，是因為會計信息影響到資源配置的流向和流量。以政府補貼為例，國家需要根據會計信息對部分企業實施補貼政策，一旦企業會計信息不能如實反映客觀經濟情況，可能會導致本該獲得補貼的企業沒得到補貼而不該得到補貼的企業反而得到補貼，那么政府補貼的效果將會大打折扣，甚至造成嚴重的資源浪費。

二、金融工具減值準則（1FRS9）演變過程及理論分析

在金融危機中，金融資產減值計提存在“太少、太晚”的問題，需要等到有跡象時累計前期的損失一并確認，導致資產和利潤的大幅降低，造成嚴重的社會后果。這為質疑和指責會計準則提供了合理的理由。二十國集團倫敦峰會要求貸款損失準備確認的會計處理需要運用更廣泛的信用信息。IASB和FASB試圖探索一種能夠包含更多前瞻性信息的減值模型，能如實地反映預期信用損失的經濟現象，包括金額、時間和企業未來現金流的不確定性等。

最先提出的預期損失模型理論上能很好地如實反映預期信用損失，及時、準確地確定金融資產的賬面成本、利息收入以及減值的利得和損失，有效地區分初始估計的信用損失和隨后信用損失的變化，解決現行準則所存在的問題。但實際應用中存在諸多主觀判斷的因素可能會對企業尤其是大型金融機構的財務狀況、經營成果等形成較大的負面影響，遭到世界主要經濟體會計監管機構、會計理論界和實務界的廣泛質疑而不得不放棄。IASB針對實施該模型可能遇到的困難而成立專家顧問組，切實提高模型的可使用性。隨后的“兩分法”和“三分法”均不能滿足最大限度的復制預期損失模型而被放棄，但根據金融資產的風險信用風險狀況及其信用質量的變化程度進行分層核算而被IFRS9所采用。IFR.S9要求對絕大多數金融資產采用三階段法確認減值準備和利息收入，根據報告日所獲得能夠反映經濟實際情況的信息，對信用質量較好的金融資產需要按照未來12個月的預期信用損失的金額計提減值，反之則按照生命周期預期信用損失的金額計提減值，而對應收賬款、應收租賃款以及購買的或者原生信用受損的金融資產則采用簡化模型。

三、應對l FRS9減值模型的相關建議

1.準則制定機構。

財政部負責我國會計準則的制定，具有很強的獨立性和權威性，為保證準則的應用效果，從以下幾方面著手。一是加強準則的研究。與以往準則相比，IFRS9強化了對風險管理的應用，通過風險變化對金融資產分層確認，風險管理的程度對減值的計量影響較大。與國外金融機構相比，我國金融業在風險管理比較薄弱，影響準則應用的效果。所以，財政部應針對我國金融機構的實際情況制定相對應的準則，必要時可以采用兩分法進行過渡，即信用質量較好和出現減值跡象，提高準則應用的可操性，盡量避免準則理解的偏差;二是加強與IASB的溝通。IFRS9的出臺并非意味著IASB對該準則的研究結束，可以預期IASB仍然會關注該準則，減值準則中仍存在著諸多需要進一步細化的內容，如信用質量顯著變化的標準等。所以，財政部可以將金融機構的有關實際情況向IASB反映，同時對一些原則的內容向其咨詢。三是細化信息披露的內容。IFRS9受到金融監管的影響，從而會降低其他使用者的利益訴求。為了降低負面影響的程度，財政部應重視充分的信息披露，必要時要求除了文字的描述外，還需要披露詳細的計算過程，有助于使用者更加清楚掌握減值計提金額的來龍去脈，并根據自身的需要進行相關的調整，提高準則的有用性。四是準則頒布的公開性和咨詢代表的廣泛性。財政部對金融工具準則進行相關的修訂時，應加強征求意見的公開性，盡可能吸收不同類型的金融機構、審計師以及相關監管層的建議，站在獨立客觀的角度進行分析，更好地考慮報表使用者的利益訴求。

2.金融機構。

與現行的金融工具準則相比，IFRS9將對金融資產提前計提更多的減值，很大程度上降低以后的利潤。信用質量較好的金融資產只需計提未來12個月以及低風險的原因對利潤產生的影響有限，而信用質量較差的金融資產需要計提存續期間以及高風險的因素則會對當期的利潤有顯著影響。這對金融機構加強金融資產的管理提出了新要求，在準則轉換之前加強對存量金融資產的摸底，測算，并就如何加強管理進行深入的分析和思考。

3.監管層。

IFRS9通過提前計提減值體現了一定審慎性原則，但是與巴塞爾所要求的有所差異，進而會導致兩者的差異。為了更好的加強對金融行業的監管，應加強與財政部、金融機構等相關部門進行溝通，強化研究，以減少信息的轉換成本以及強化監管的有效性。