關于審計準則中審計報告改革的思考

(北京工商大學商學院 北京 100048)

2016年12月23日，財政部正式發(fā)布《關于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〉等12項準則的通知》(財會[2016]24號，以下簡稱“新審計準則”)，對我國注冊會計師審計報告模式做了重大改革。此次改革宣布，新審計準則首先于2017年1月1日在A+H股公司以及純H股公司實施；2018年1月1日起，擴大到主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板公司中的創(chuàng)新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司。審計準則的這一改革對我國注冊會計師審計工作以及政府部門、監(jiān)管機構都產生了巨大而深遠的影響。

一、我國審計準則的發(fā)展

自1983年恢復建立審計制度以來，我國審計制度在規(guī)范和促進市場經濟發(fā)展方面做出了重要貢獻，審計制度在內外力的共同作用下也不斷的完善和發(fā)展。由于我國早期市場經濟的不完善和審計制度規(guī)定的模糊，最初的審計報告既沒有標準化的格式和內容，也沒有標準術語，甚至連審計意見的表達方式和傳送方式也千差萬別，措辭方面不甚嚴謹[1]。隨著市場經濟的發(fā)展和相關部門的重視，審計報告的格式和內容經歷了由復雜到簡單，并初步走向規(guī)范化并基本定型的過程。例如將審計意見作為審計報告的核心部分單獨作為一段，放置于審計范圍段、管理層的責任段和注冊會計師的責任段的后面。在審計報告的意見段中，對其所審計的財務報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。其中審計意見包括無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見四類，或者分為標準審計意見和非標準審計意見兩類。在這種模式下，審計報告的優(yōu)點在于內容簡潔明了、意見直接明確、具有較強的可比性。因此，在過去的很長一段時間內，這種審計報告模式得到了廣泛的認可。

然而，隨著全球經濟的發(fā)展以及衰退，中國經濟的轉型，報告使用者對使用的報表也提出來更高的要求。僅以注冊會計師標準化的審計意見作為審計工作成果的報告模式，忽略了注冊會計師及審計團隊的工作過程耗費的大量的審計資源和獲取的大量不在報表披露范圍內的有用信息[2]。

二、本次改革的內容

改革前，報告格式、要素及內容不規(guī)范的問題更深層次的帶來了審計報告信息含量不足、缺乏決策相關性等問題。為增加注冊會計師、被審計公司、審計委員會之間的溝通，緩解股東和監(jiān)管機構之間的信息不對稱，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)、歐盟以及美國等地區(qū)相繼進行了審計報告的改革，從而豐富審計報告內容以進一步凸顯審計報告的價值相關性[3]。

財政部于2016年12月23日印發(fā)了《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則(以下簡稱“12項審計準則”)。這12項新審計準則的制定使我國注冊會計師審計報告模式有了許多新的變化。總體來看，改革后的審計報告將審計意見段置于首要位置，不僅對現(xiàn)有審計報告內容的順序進行了調整，還增加了關鍵審計事項段、其他信息段，分別將影響公司持續(xù)經營的重大不確定性、強調事項段和其他事項單獨成段進行可選擇性的描述。改革后的審計報告模式增加了審計報告的信息含量，提高了審計報告的價值，也更能增強社會公眾對審計行業(yè)的認識[4]。

三、國際審計報告改革情況

長期以來，審計報告改革引起了世界各國、各組織的關注。2013年6月，英國財務報告理事會(FRC)對審計準則進行了修改；2014年，歐盟也出臺新的審計法規(guī)，明確要求審計報告中應披露重大錯報風險及其應對措施；隨后，國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)也與2015年發(fā)布修訂后的審計報告相關準則，對審計報告模式進行了改革[5]。總體看來，世界各國、各地區(qū)(組織)在審計報告中都不約而同地增加了關鍵審計事項和其他信息，同時還要求報告中說明關鍵審計事項、重要事項和審計風險，還要披露風險應對策略以及應對結果。

英國財務報告理事會(FRC)甚至將關鍵事件的判斷標準(包括重要性水平)也納入關鍵審計事項中，將注冊會計師審計過程更加詳細展示給報告使用者[6]。在被審計公司持續(xù)經營能力的認定方面，目前僅有美國和歐盟的審計法規(guī)選擇維持現(xiàn)有模式，其他地區(qū)均強化了審計師和管理層對持續(xù)經營認定的責任，使其對公司持續(xù)經營能力的判斷更加謹慎[7]。除此以外，在注冊會計師獨立性聲明、項目合伙人等方面也作出了披露要求。

四、國內外改革異同及思考

審計是以受托責任為理論基礎發(fā)展起來的一門學科，在受托責任理論的發(fā)展過程中，審計理論與實務也不斷取得進步。世界各國對審計報告的改革更是反映了國際范圍內對審計信息的更高要求。作為規(guī)范審計行為的國家審計準則，其變遷過程體現(xiàn)了審計對受托責任評價能力的要求不斷得到提高。從國家審計準則變遷過程可以看出社會各部門對審計準則的關注[8]。

我國市場經濟的發(fā)展和資本市場的完善對我國基本的經濟制度、法規(guī)和規(guī)范提出了更高的要求。經濟全球化的進程以及我國企業(yè)強大的海外擴張力度更是給我國審計準則的改革發(fā)展指明了方向[9]。所以，我們通過以上分析發(fā)現(xiàn)，本次審計報告的改革具有以下積極意義：一是提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度；二是提高了審計報告的信息含量和決策相關性；三是強化了注冊會計師的受托責任，回應了財務報表使用者對審計過程的關注。我國審計報告的改革順應了歷史發(fā)展潮流并促使我國審計報告與國際準則的趨同，此舉也同時彌補了監(jiān)管機構、投資者等報告使用者對審計報告質量的“期望差距”。