新金融工具準則對商業(yè)銀行的影響分析

曹翠珍 杜威

【摘要】? 隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，我國金融工具準則在執(zhí)行過程中暴露出來諸多不足，例如分類計量繁雜、主觀性強、會計信息的可比性較弱等問題。為規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，同時與國際會計準則趨同，2017年3月31日和5月2日，財政部先后發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS 22）、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱CAS 23）和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（以下簡稱CAS 24）以及《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新CAS 37”）等金融工具會計準則。金融工具準則的修訂，受影響最大的行業(yè)莫過于金融業(yè)。在此背景下研究新金融工具準則對商業(yè)銀行的影響，對于其長遠發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

【關(guān)鍵詞】? 金融工具準則;商業(yè)銀行;金融資產(chǎn)分類;金融資產(chǎn)減值

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0098-04

2014年7月頒布的《國際財務報告準則第9號——金融工具》計劃在2018年1月1日付諸實施。我國財政部通過草擬和討論、征求意見以及修改完善和定稿三個主要階段，也形成了準則最終稿（CAS 22、CAS 23和CAS 24），并在2017年3月31日正式發(fā)布，內(nèi)容包括金融工具確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期會計。2017年5月2日，財政部又將金融工具列報的相關(guān)內(nèi)容進行修訂并發(fā)布了“新CAS 37”，以反映新金融工具準則的變化在列示和披露方面的相應更新。一系列有關(guān)新金融工具準則的修訂必然存在其重要意義。

一、修訂完善新準則的背景及意義

受到2008年金融危機的影響，世界范圍內(nèi)的金融工具會計也受到牽連，暴露出越來越多的問題。為了解決這些問題，國際相關(guān)組織和部門對金融工具的準則和要求進行適應性調(diào)整。在我國，隨著資本市場的建設(shè)、改革開放的深入，在金融工具事務處理的過程中也暴露出了許多新問題。在這些問題中，比較突出的是如何通過有效的措施，大大簡化現(xiàn)有金融工具的計量過程及分類，進而提高相關(guān)信息的可比性;在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的過程中，由于需要遵守嚴格的規(guī)定而使得金融資產(chǎn)證券化等無法發(fā)揮應有的作用。在企業(yè)風險管理的過程中，套期會計的適應性不強。修訂后的新準則強化了金融資產(chǎn)和金融負債管理，對保障資本市場健康發(fā)展，優(yōu)化資源配置，提升金融監(jiān)管效能具有重要意義。

金融工具準則的修訂，受影響最大的行業(yè)莫過于金融業(yè)。在我國現(xiàn)有的金融體制機制下，商業(yè)銀行對于市場經(jīng)濟的有序發(fā)展和穩(wěn)定發(fā)揮著舉足輕重的作用。對于商業(yè)銀行而言，金融工具是重要資產(chǎn)，尤其表現(xiàn)在調(diào)節(jié)公司盈利能力、完善風險控制方面。當金融工具在列示、披露方面發(fā)生政策性的變化時，商業(yè)銀行的利潤調(diào)整、金融資產(chǎn)劃分勢必會發(fā)生較明顯的變化。

二、新準則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)分類的簡化

新準則在金融資產(chǎn)劃分方面做出了重要的調(diào)整和優(yōu)化，從而更好地適應我國金融產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要。在金融資產(chǎn)種類劃分方面，對原先的四類劃分模式改為三類劃分模式，包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（詳見下頁圖1）。這種劃分方式，不僅能夠從客觀、事實的角度對金融資產(chǎn)進行有效劃分，而且能夠大大提高會計處理的效率和質(zhì)量。在新準則的指導下，我國的金融資產(chǎn)實現(xiàn)了業(yè)務模式的轉(zhuǎn)變與創(chuàng)新，新的業(yè)務模式不僅能夠通過合理的金融資產(chǎn)管理產(chǎn)生更多的現(xiàn)金流量，而且對我國現(xiàn)有企業(yè)現(xiàn)金流量的來源問題進行了明確。

（二）金融資產(chǎn)減值方式的改變

新修訂的金融工具準則就減值而言，考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息，不再采用“已發(fā)生損失法”，而是根據(jù)“預期信用損失法”，使得損失更早得被確認。新準則指出以預期信用損失為基礎(chǔ)，在估計現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當考慮金融工具在其預計的存續(xù)期所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)等）。在金融資產(chǎn)減值方式改變的情況下，企業(yè)應當將出售擔保品得到的現(xiàn)金流量等考慮在內(nèi)。金融資產(chǎn)應當針對信用風險逐步遞增的程度，把減值準備計提方式、會計處理劃分為三個階段（如下頁圖2所示）進行實施。而區(qū)分各個階段的關(guān)鍵是判斷“信用風險”是否顯著增加。

三、新準則對商業(yè)銀行的影響

為了解決準則執(zhí)行中暴露出的問題，金融資產(chǎn)分類及計提金融資產(chǎn)減值損失方法成為新準則模式下最重大的兩個調(diào)整方面。對此，本文結(jié)合我國25家上市商業(yè)銀行進行具體的影響分析。

（一）金融資產(chǎn)分類簡化對商業(yè)銀行的影響

2018年4月底前，各大上市商業(yè)銀行陸續(xù)對2017年財務年報進行披露。本文通過對年報財務數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，分析金融資產(chǎn)所占資產(chǎn)總額比重的變化以及新舊金融工具準則之間的對應變化。

根據(jù)上市公司年報，本文將2017年25家商業(yè)銀行披露的數(shù)據(jù)進行了整理（數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和上市公司年報），發(fā)現(xiàn)最明顯的特征就是，截止到2017年底，全部的25家上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)與資產(chǎn)總額的比例均超80%，這也充分表明金融資產(chǎn)對于銀行業(yè)的重要性，也反映出金融工具準則的修訂對上市商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響。

根據(jù)新修訂的金融工具準則，交易性金融資產(chǎn)仍然是通過公允價值計量，其變動計入當期損益。持有至到期投資、貸款及應收款項和買入返售金融資產(chǎn)，在新準則下分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。與舊準則相比，相關(guān)會計處理基本不變。對于可供出售金融資產(chǎn)來說，新準則對舊準則在債權(quán)類和投資類兩方面進行了調(diào)整，并將其變成和當期損益密切聯(lián)系的金融資產(chǎn)。

如果不考慮個別特殊資產(chǎn)的影響，結(jié)合25家上市商業(yè)銀行數(shù)據(jù)，金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”的變化在上市商業(yè)銀行中的表現(xiàn)具體如表1所示。

表1所選取的是25家上市商業(yè)銀行2017年年末的財務數(shù)據(jù)，金融資產(chǎn)包括很多內(nèi)容，不僅有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、應收款項等，還包括買入返售金融資產(chǎn)以及衍生金融資產(chǎn)。其中，應收款項包括存放同業(yè)款項、拆出資金、應收款項類投資。

按照舊金融工具確認準則，交易性金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)的2.23%;買入返售金融資產(chǎn)占比1.82%;可供出售金融資產(chǎn)占比為7.63%;占比最多的是發(fā)放貸款及墊款，比例達52.23%;持有至到期投資和應收款項比較接近，分別是11.95%和10.73%;占比最少的是衍生金融資產(chǎn)，比例為0.36%。

按照新準則的相關(guān)要求，舊準則中的交易性金融資產(chǎn)、衍生金融資產(chǎn)等已經(jīng)不再存在，而是劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)對應舊準則中的可供出售金融資產(chǎn)。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)對應舊準則中發(fā)放貸款及墊款、持有至到期投資、買入返售金融資產(chǎn)和應收款項。在新準則的所有資產(chǎn)構(gòu)成中，攤余成本所占的比重最大，占比為76.73%。

對比修訂前后的金融工具準則，總體上沒有什么影響，但由于可供出售金融資產(chǎn)有債權(quán)工具和權(quán)益工具之分，而這兩者的后續(xù)計量也不同，這樣會導致在計算當期利潤時有所差異。因此，有注冊會計師在審計上市銀行2017年年報后指出，新準則對權(quán)益工具的影響最大。在使用舊準則的情況下，銀行等金融機構(gòu)可供出售的金融資產(chǎn)在其出售后，原有權(quán)益就會在利潤中有所體現(xiàn)。區(qū)別于舊準則，新準則將其表示成公允價值，其變動計入綜合收益，這部分在出售后無法在利潤表中有所體現(xiàn)，這也反映了新準則在對金融資產(chǎn)分類時更清晰，降低了會計調(diào)節(jié)空間，也提升了會計報表的客觀性。

以招商銀行2018年4月28日發(fā)布的第一季度報告為例。2018年一季度歸屬于招商銀行股東的凈利潤226.74億元，同比增長了13.50%，通過觀察可發(fā)現(xiàn)，由于新金融工具準則的影響，招商銀行合并報表中變化幅度超過30%以上的主要項目有：以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資2 250.19億元，較上年同周期增加了293.57%;投資凈收益27.64億元，較上年同周期增加了67.41%;以攤余成本計量的貸款和墊款33 600.53億元;以攤余成本計量的投資9 508.06億元;以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益工具投資3 346.16億元。其中前兩項比率較上年同期大幅增加的原因在于新準則下該類資產(chǎn)范圍擴大，后三項為新金融工具準則下新增的項目。

（二）金融資產(chǎn)減值測算對商業(yè)銀行的影響

根據(jù)表1統(tǒng)計的上市銀行報表數(shù)據(jù)，觀察2017年末25家上市商業(yè)銀行，其持有的金融資產(chǎn)總額為1 286 724.38億元，占資產(chǎn)總額的比重86.93%。這不僅表現(xiàn)出金融資產(chǎn)對上市商業(yè)銀行而言在資產(chǎn)數(shù)量上的絕對地位，也反映出當金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，對銀行資產(chǎn)總額會有較大的影響。對此，本文對2017年末上市銀行的資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)進行分析。

由于在所有的金融資產(chǎn)中，發(fā)放貸款和墊款占比最高為52.23%，緊隨其后的是持有至到期投資占比11.95%，應收款項占比10.73%，可供出售金融資產(chǎn)占比7.63%，其他項目占比更少。因此，這里以年報中列示的金融資產(chǎn)中占比最高的部分，即發(fā)放貸款和墊款的損失情況為例，對資產(chǎn)減值對商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響進行具體分析。

結(jié)合新準則的有關(guān)要求和我國商業(yè)銀行發(fā)展實際，由于采用“預期信用損失法”進行減值測算的關(guān)鍵在于“信用風險”是否顯著增加，因此，本文對25家商業(yè)銀行貸款及墊款部分的信用質(zhì)量進行統(tǒng)計，具體劃分為既未逾期也未減值、已逾期但未減值、已減值三項，如表2所示。

通過表2可以看出，2017年末25家上市商業(yè)銀行發(fā)放貸款及墊款總額中，既未逾期也未減值貸款占比最高，比例為98.01%;已逾期但未減值貸款和已減值貸款占比比較接近，分別是0.68%和1.31%。由于2017年度25家商業(yè)銀行年報對已逾期但未減值貸款時間分類不統(tǒng)一，橫向無法對比，根據(jù)王世軍（2018）對2016年年末A股上市銀行逾期未減值貸款的分析，逾期30天以上的貸款，高達 60.32%。據(jù)此可估計2017年末25家上市商業(yè)銀行對于逾期超過30天的金額為2 889.61億元。根據(jù)新修訂金融工具確認準則，對于貸款的減值準備和風險準備方面的具體影響為：首先，對于未逾期未減值的貸款，由于其信用風險自初始確認以來沒有顯著增加，按規(guī)定要計提12個月的預期信用損失，但計提基數(shù)的增大對于大部分中小型銀行而言必然會對其資本產(chǎn)生較大影響。其次，對于逾期未減值貸款，若逾期超過30日則被認為其信用風險顯著增加，按規(guī)定需計提整個生命周期的預期信用損失，而不是舊準則規(guī)定的只有在發(fā)生客觀證據(jù)時才計提減值。最后，已減值的貸款由于已發(fā)生實質(zhì)性信用減值，無論是新舊準則，對其計提減值準備方面影響都比較小，都需計提整個生命周期的預期信用損失。綜上所述，未逾期未減值貸款以及逾期未減值貸款需計提的減值準備會對凈利潤產(chǎn)生較大影響。

四、實施新準則的建議

（一）應對新金融工具準則調(diào)整，做好金融工具的重分類

金融工具分類的修訂是對商業(yè)銀行有重大影響的一個修訂類別。按照新準則，企業(yè)需要對當前及未來一段時間內(nèi)的金融資產(chǎn)及負債情況進行統(tǒng)計、分析并確認。而在舊準則中，企業(yè)往往需要采用追溯的方法對企業(yè)當前及未來的金融資產(chǎn)實現(xiàn)調(diào)整。新準則實施之后，各個企業(yè)需要按準則的要求及規(guī)定對企業(yè)的金融資產(chǎn)、負債等進行分類。在此基礎(chǔ)上，采用差額的方式得到金融資產(chǎn)與負債的差值，將該差值并入到收益中，同時采用批注的方式進行披露。結(jié)合新準則的相關(guān)要求，我國的各級商業(yè)銀行需要對所屬的資產(chǎn)及負債情況進行分類。同時，在分類的過程中，要嚴格按照新標準的要求，確定分類目標及具體要求。

（二）做好減值方式轉(zhuǎn)變準備，完善金融資產(chǎn)風險預估

在減值會計模式的重大變化過程中，比較重要的一點是將已發(fā)生損失變更為預期損失，這些變化對商業(yè)銀行的利潤有很大的影響。在舊準則中，商業(yè)銀行能夠采用對不同貸款進行分類的方式，實現(xiàn)風險的有效預防和抵制，即采用準備金的方式對可能遇到或已經(jīng)遇到的風險進行有效應對。然而，將已發(fā)生損失變更為預期損失，就需要銀行在貸款發(fā)放的同時對資金可能違約的情況進行有效預判，并將事后提取準備轉(zhuǎn)變成事前預估準備。這就要求商業(yè)銀行通過修訂、改變目前減值準備制度辦法，形成與之適應的風險管理制度體系。其次，完善現(xiàn)行的客戶授信評級信息技術(shù)處理平臺，做好信用評級和風險資本占用計算的準備工作。最后，要更改現(xiàn)行風險準備會計核算辦法和賬務處理模式，也就是要求商業(yè)銀行不僅僅從制度、方法和系統(tǒng)上有所改變，更要在管理理念、思想上進行轉(zhuǎn)變，保障商業(yè)銀行從上到下全面重視并層層落實。

（三）完善信息系統(tǒng)，支持新金融工具準則的順利實施

除了以上變化，新準則的實施還體現(xiàn)在多方面的變化與調(diào)整，比如公允價值計量范圍的改變。而這兩方面在日后實施時都對數(shù)據(jù)的維度及深度提出更高的要求。而且，估值模型與減值模型的復雜程度和必要性也是需要實施部門提前有所準備的。換而言之，對于商業(yè)銀行而言，信貸部、風險部、財會部、IT及業(yè)務部門需要密切配合，從而實現(xiàn)銀行本身的完善的數(shù)據(jù)共享體系。對于會使用到的預期信用損失模型、公允價值估值模型也要提前做好開發(fā)、測試工作。為了不斷提高業(yè)務系統(tǒng)的覆蓋范圍和服務效率，廣大商業(yè)銀行要采用信息化的技術(shù)和手段不斷提質(zhì)增效，加強信息化建設(shè)，保障新修金融工具準則在較短的時間內(nèi)實現(xiàn)全體員工都能了解、相關(guān)業(yè)務操作人員能夠掌握。

（四）做好復合型人才培養(yǎng)，提供實施新準則的人力保障

商業(yè)銀行要持續(xù)加強對復合型人才的培養(yǎng)，確保緊跟政策的腳步，彌補因為準則制度的變化給企業(yè)帶來的不利影響。在人力資源工作方面可以有如下準備：第一，加強對現(xiàn)有人員的培訓，尤其是對新準則的內(nèi)容、實施要求進行全面、準確的解讀。同時結(jié)合各個崗位目標、實施中的困難、應對措施等做好事前培訓。第二，有針對性地招聘相關(guān)專業(yè)的人員。對于招聘的這類人員，不僅僅要求其熟悉財經(jīng)、稅務、投資等方面的知識，同時對于金融模型的掌握和運用程度、以及是否有對重大事項作出估計與判斷的經(jīng)驗也應設(shè)置到招聘需求內(nèi)，為新準則的實施提供人力保障。J

【主要參考文獻】

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【作者簡介】

曹翠珍，女，教授，碩導，中國注冊會計師協(xié)會會員，陜西? 通信協(xié)會理事;研究方向：投融資、價值管理。