新形勢下我國國際稅收饒讓問題研究

(天津外國語大學 天津 300270)

一、國際稅收饒讓抵免概述

稅收饒讓抵免是指，居住國對本國居民來源于其他國家的所得或財產收益在運用外國稅收抵免消除國際重復征稅時，對其因來源國實行稅收優惠所獲得的減免稅視同己繳納，同樣予以抵免的一項特殊優惠措施。由于并不是對實際已繳稅額進行抵免，對通過減免稅或降低稅率而放棄的稅收也同樣予以認可，故稅收饒讓抵免又被稱為虛構抵免、影子抵免。從定義中可以看出，稅收饒讓抵免的存在有兩個基本前提：一是來源國實施有稅收優惠政策；二是居住國采用外國稅收抵免來消除國際重復征稅。它的適用范圍包括：第一，適用于征收的股息、利息和特許權使用費等預提稅的減免；第二，適用于對常設機構征收的公司所得稅的減免；第三，適用于營業利潤的減免；第四，雙邊稅收協定簽訂后，來源國政府實施的新的稅收優惠，若經締約國各方一致同意，也適用于饒讓抵免。

二、我國的稅收饒讓抵免制度實施現狀

(一)我國與發達國家簽訂的稅收饒讓抵免條款

我國作為發展中國家,為了吸引外國直接投資和引進先進的生產技術,實行了許多的稅收優惠措施。為了使這些稅收優惠措施的實施效果真正受惠于外國投資者,在我國對外簽訂的稅收協定中規定了大量的饒讓抵免條款。在我國與發達國家簽訂的稅收協定中,我國堅持要求發達國家單方面給予我國稅收饒讓抵免待遇。1983年我國與日本簽署的首個協議中，首次采用了饒讓抵免條款來解決兩國間雙重征稅問題。后來中、日兩國進一步通過并簽署了名為《有關減免稅視同己征稅抵扣稅收換函》的文件進一步明確了饒讓抵免的使用。此后在我國與發達國家簽訂的稅收協定中許多規定有關饒讓抵免的條款,并且是發達國家單方面給予我國的饒讓抵免待遇。

(二)我國與發展中國家簽訂的稅收饒讓抵免條款

在我國與發展中國家簽訂的雙邊稅收協定中,由于經濟發展水平相似,一般是規定締約雙方相互給予稅收饒讓抵免待遇。第一個與我國簽訂饒讓抵免條款的發展中國家是馬來西亞,協定規定了雙方相互給予稅收饒讓待遇。我國與泰國1986年在曼谷簽訂的稅收協定中規定“對于雙方為促進經濟發展所制定的特別鼓勵法給予的減免稅視同己征稅相互給予饒讓抵免?！贝撕?在我國與發展中國家簽訂的稅收協定中,相互承擔稅收饒讓抵免義務的有南斯拉夫、馬耳他、巴基斯坦、印度、越南等。

三、我國在國際稅收饒讓抵免中遇到的問題

(一)致使利潤回流

利潤回流是指外國投資者把在來源國投資產生的利潤返回到居住國，而不用于來源國的再投資或擴大再生產的一種行為。當返回的利潤帶來稅收饒讓抵免時，饒讓抵免的副作用就產生了。因為它鼓勵的是將利潤匯回居住國，而不是將這些利潤再投資到我國以鞏固原來的再投資或擴大再生產，這樣就使得我國吸引外資的目的落空，影響我國經濟的可持續發展。對子公司和分公司而言，稅收饒讓抵免會影響分公司的利潤和子公司匯回母公司的己分配股息。事實上，當國外的法人公司通過在我國設立子公司進行投資時，給予稅收饒讓抵免的居住國通常都進行了外匯管制，要求一定的利潤返回國內。如果子公司在資本輸入國的外資中占較大比重，稅收饒讓抵免會鼓勵股息分配，這會犧牲在我國的資本再投資，不利于我國經濟的持續性發展。

(二)效果難以得到有效衡量

我國作為發展中國家,為了吸引外資實施了大量的稅收優惠措施,為了使我國稅收優惠措施真正受惠于外國投資者,我國在同發達國家簽訂的稅收協定中堅持要求締結饒讓抵免條款,而發達國家卻把給予我國饒讓抵免待遇作為利益的交換,向我國索要在其他方面可獲取的更大更現實的利益。為此,我國在得到發達國家給予的饒讓抵免待遇時也付出了很大的成本。截至2017年10月,我國己經與103個國家和地區簽署了雙邊稅收協定或稅務安排,其中99個協定已生效。但是,我國從這些稅收饒讓抵免條款中獲得了多大的收益,付出了多少的成本以及我國從饒讓抵免條款中獲得的收益是否大于我們付出的成本,對此,我國并沒有建立一個科學的衡量機制,對利用饒讓抵免條款促進我國經濟發展的效果也從未做出過精確的預測和衡量。這影響了我國在對外簽訂稅收協定時對饒讓抵免條款應堅持的態度及具體的適用方式。

(三)引起國際避稅問題

隨著國際間稅收競爭的興起和發展中國家對稅收饒讓抵免的青睞，出現了是一種新型的國際避稅方式一饒讓抵免避稅，它將濫用稅收協定吸納饒讓抵免額與操縱利潤結合起來，不僅本國居民而且第三國居民也有可能利用該條款進行逃稅。這些公司往往利用關聯交易，采取轉讓定價等方式擴大在來源國可享受稅收優惠的利潤，不僅造成居住國政府巨大的財政損失，而且來源國的稅基也將受到侵蝕。許多外資企業通過減收增支、轉讓定價、虛報成本等手段來逃避我國的納稅義務。這不僅帶來我國稅收的大量流失，還嚴重損害了我國公平的稅收環境，造成國內外投資者地位實際上的不平等。

(四)我國現行稅制的不完善

十九大中，商務部部長鐘山指出，現在中國企業走出去投資的規模不斷擴大，目前海外資產達到6萬億美元，僅僅過去的五年(即2012-2017年)，對外投資就超過了6600億美元。我們國家也從過去的資本輸入國變成了資本凈輸出國，而且過去大多是在周邊發展中國家投資，最近幾年不斷走向發達國家。隨著我國資本輸出國地位的提升，在我國給予本國居民國外所得予以饒讓抵免時，不僅對我國的對外投資稅收法規，還對我國的稅收征管水平提出新的挑戰。目前，由于我國的間接抵免法只涉及到三級，對更高級次不能予以抵免，這不利于徹底消除國際重復征稅。同時，饒讓抵免的運用會明顯增加直接抵免與間接抵免的操作難度。

四、針對我國在稅收饒讓抵免中的問題應采取的對策

(一)增加再投資優惠政策

由于利潤是否回流受諸多因素的影響，比如來源國的再投資優惠政策、市場大小等。因此，為保證我國經濟的可持續發展，降低稅收饒讓抵免的上述副作用，我國可以增加相關的再投資優惠政策。目前我國企業所得稅法僅對集成電路生產企業、封裝企業和軟件產品生產企業規定有再投資退稅優惠政策，為確保利潤不過分回流到資本輸出國，我國應該在此基礎上適當、有重點地擴大再投資退稅優惠政策范圍。對再投資于高新技術產業、公共基礎建設、交通能源以及銀行保險業等事關我國經濟發展大局的資本所得，我國一定要保證再投資退稅優惠的力度，加強產業導向作用。同時，我國還應該同其他國家加強國際上的合作，以減少外匯管制對利潤匯回的影響。通過雙方的溝通、合作，實現雙方利益的“共贏”。

(二)建立對稅收饒讓抵免制度執行結果的績效評估機制

稅收饒讓抵免的效果難以衡量，這直接影響我國對稅收饒讓抵免條款應堅持的態度。針對此問題，我國需要建立科學合理的饒讓抵免評估機制。一方面，要對稅收饒讓抵免進行定性分析，主要分析稅收饒讓抵免條款的政策目標是否符合我國現階段經濟發展的總目標，優化饒讓抵免體系；另一方面，要對稅收饒讓抵免進行定量分析，按照成本效益分析方法，測算政府實施饒讓抵免付出的成本、跨國投資者的受益情況以及相應的社會經濟效益，從而評價稅收饒讓抵免的效率和效果。今后，對我國擬締結的稅收饒讓抵免條款，要先進行可行性分析論證，通過成本效益分析來決定饒讓抵免條款的取舍；對己經存在的饒讓抵免條款，要進行實施效果的分析評佔，通過核算的饒讓抵免條款成本和帶來的經濟社會效益，來決定是否續簽或延長饒讓抵免條款的期限。

(三)設計更加合理的稅收饒讓抵免條款

為了防范外國投資者利用饒讓抵免條款進行避稅,我們應在稅收協定中加入反濫用饒讓抵免條款的規定，通過稅收協定的相關條文加以規范。如果發生饒讓抵免避稅，我國可以充分利用情報交換和協商程序通過與相關國家積極的溝通、協作來進行反避稅活動。在簽訂稅收協定時,應盡量避免采用核定稅收饒讓方式,最好是雙方能夠協商確定一個固定的稅收饒讓抵免比率或者設定一個浮動范圍,以防止居住國濫用饒讓抵免條款,故意核定很低的稅收饒讓比率,從而使外國投資者未能充分享受到稅收饒讓抵免的好處,使我國因實行減免稅優惠少征的稅收轉移給居住國政府。

(四)完善對外投資稅收法規

稅收饒讓抵免的確會增加稅法操作的難度，但它同時也促進了我國對外投資稅收法規和稅收征管的建設和發展。為了完善我國對外投資稅收法規，我國需要對間接抵免法的級次做出修訂，以消除國際重復征稅對跨國企業的影響。同時，由于稅收饒讓抵免條款明顯增加了我國抵免法的復雜性和計算難度，為減輕這一不利影響，我國在締結饒讓抵免條款時，要明確鐃讓抵免適用的減免稅范圍，對投資所得可以予以定率抵免。