高校應對新政府會計制度實施的策略研究

張娜

摘 要：財政部于2017年10月24日頒發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求各類行政事業單位自2019年1月1日起統一實施新制度，不再執行舊制度。新的政府會計制度的實施，意味著政府會計核算體系實行了全面而系統的改革，勢必引起高校財務工作內容及模式的改變。結合高校現實情況，剖析舊會計制度存在的缺陷，分析新會計制度給高校財務工作帶來的變化與影響，提出高校在新舊制度銜接、核算與準備工作中可行的實施策略，以期為高校實施新的政府會計制度提供有益的借鑒。

關鍵詞：高校;政府會計制度;實施策略

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）04-0138-03

一、高校現行會計制度存在的缺陷

1.會計核算缺乏統一的標準體系。我國現行各個行業的行政事業單位都各自執行各自的會計制度標準體系，體系復雜，制度種類繁多，核算口徑不一，會計信息的可比性和實用性差，導致政府財務報告信息質量低下，難以為政府相關部門提供有效決策。高校是實行事業單位會計制度的主體，不以營利為目的，由于高校現行的會計制度主要采用收付實現制，會計核算是按照收入、費用是否在本期實際收到或支出為標準確定收入、費用。管理人員對財政資金的認識多停留在“供養”上，缺乏成本控制和例行節約意識，核算不科學，預算執行不嚴，自我約束力差，突擊花錢，導致濫用和浪費國家資金等現象時有發生。現行會計核算只能反映資金的流動，不能準確反映高校運行成本及盈虧，不能真實反映高校資產負債狀況。

2.會計要素及計量屬性存在著固有的弊端和局限性。資產、負債和凈資產三大要素管理都存在問題。固定資產、無形資產等缺失財務管理。資產和負債的核算范圍狹小，資產價值不能可靠、準確全面計量。資產價值不能真實反映，教育成本不能合理確定，信息質量缺乏完整性，不利于提升高校資產管理的運行效率。

3.會計報表體系結構不完善。財務報表包括收入、支出表、資產負債表、支出明細表及財政收入支出表。年終僅形成一套決算報表，以完成決算報告為目的，只能反映預算收支執行情況，不能全面反映高校的財務狀況。財務分析指標不健全，會計報表缺少對未來財務狀況及收支事項的預測。會計反映信息不具有可比性，進而影響了對財務信息的評價，同時也限定了高校會計的目標、使用者、編制基礎和財務報告內容等。又因現行政府會計領域多項制度并存，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，只能通過匯總、調整編制財務報告來完成政府決算報告。

二、新會計制度給高校財務工作帶來的變化和影響

1.實行統一的會計標準體系。新的政府會計制度統一了現行各行政、事業單位會計制度，有利于各行政、事業單位相互之間數據的搜集與橫向比較，能確保不同政府財政發生的相同或相似的經濟業務及事項的會計信息口徑一致、相互可比，突出了會計標準體系的統一性。

2.構建起財務、預算并行記賬的“雙基礎”核算模式。新的政府會計制度在原有的基礎上繼承和創新，在同一會計核算體系中構建起了財務、預算并行記賬的雙重核算模式，對納入部門預算管理的現金收支進行平行記賬。財務會計核算執行權責發生制，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算。預算會計核算執行收付實現制，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。在會計要素、核算內容、會計科目及會計報表四個方面都發生了變化，擴大了會計要素計量方法，更加全面、科學、合理、準確地反映政府會計主體的實際情況。財務會計和預算會計既適度分離又相互銜接，全面反映了高校財務信息和預算執行信息，提高了高校會計信息質量，提升了高校財務和預算管理水平，為高校績效考核評價提供數據支撐。

3.會計報表實現“雙報告”，完善了會計報表體系和結構。新的政府會計制度對會計報表的結構進行了優化和調整，涉及到會計科目的設置、核算口徑、方法、范圍、計量標準、賬務處理設計、報表設計和填制等。同時形成兩套報表：一是通過財務會計核算形成財務報告，規范了高校財務報告編制和披露，反映出學校的成本管理情況，提高了會計信息質量;二是通過預算會計核算形成決算報告，主要體現在對納入部門預算管理的資金收支進行記賬，從預決算的匹配度反映出學校的預算執行情況。實行“雙報告”體系制度，規范了會計行為，更加貼近實務，有助于管理者更加科學、合理地決策未來事業的發展。

三、新舊會計制度銜接中應注意的問題

1.財務會計科目余額結轉的銜接。新制度對會計科目按用途和性質進行了拆分、合并、新增、優化與調整。（1）直接登記。對于沒有變化的科目，直接將2018年12月31日原賬會計科目余額登記在新賬財務會計科目即可。（2）分析調整（包括科目的拆分、合并、增加等）。對有變化的科目按新的政府會計制度規定進行分析調整。可首先編制一個新舊會計科目余額對照表，然后編制會計轉賬分錄作為新舊轉換的工作底稿，調整后的新賬會計科目余額作為新賬的起初余額。例如：根據新會計制度要求，原賬中的“固定資產”科目按用途和性質應分別拆分成“固定資產”“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”“保障性住房”科目，在結轉余額時，要根據“固定資產”科目的明細賬分別對應結轉。尤為注意的是對凈資產科目的結轉，新制度中增加了“累計盈余”科目，在凈資產科目結轉時必須編制結轉分錄，把原賬中的“非流動資產基金”“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”“非財政補助結余分配”“事業結余”“經營結余”“事業基金”科目全部并入到“累計盈余”科目。（3）補充登記和追溯調整。對于2018年12月31日前存在尚未入賬的資產、負債和追溯調整等事項的情況，在新舊制度轉換時首先要編制記賬憑證，并將補充登記和追溯調整事項的確認依據作為原始憑證。例如，未入賬的應付質量保證金（一年內），會計分錄為借：“累計盈余”，貸：“其他應付款”。對一些追溯調整項目，如對固定資產補提累計折舊情況，會計分錄為借：“累計盈余”，貸：“固定資產累計折舊”。“應收賬款和其他應收款”科目在新制度中增加了年末計提“壞賬準備”科目，財務會計應根據職業判斷或確鑿證據對“應收賬款和其他應收款”科目加以分析，若有減值跡象，年末就要補提“壞賬準備”，分錄為借：“累計盈余”，貸：“壞賬準備”。實施新制度后，經過財務會計賬套相關會計科目間的結轉，年終轉賬后僅有“累計盈余”科目存在余額。

2.預算會計科目余額結轉的銜接。在預算會計科目的新舊銜接中，只涉及到預算結余類科目年初余額的結轉。新的政府會計制度設置了“資金結存”科目，要求把“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”“經營結余”的科目余額全部轉到“資金結存”科目。在結轉時要注意，有的要根據科目的明細賬逐項分析結轉。例如：新賬的“財政撥款結轉”科目余額要根據原賬“財政補助結轉”科目余額加上已計入預算支出尚未支付財政資金（如應付賬款）的金額減去已支付財政資金尚未計入預算支出（如預付賬款）的金額結轉。更需特別注意的是，新賬“專用結余”科目的結轉，它的期初余額并不等于原賬的“專用基金”余額，而是原賬“專用基金”科目余額通過“非財政補助結余分配”形成的金額。

總之，在新舊會計科目的銜接中，要根據新的政府會計制度要求，做好新舊會計科目對照表及明細說明，編制好會計分錄，實現數據的正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接，為會計正確核算奠定基礎。

四、新會計制度下的會計核算應注意的問題

新的政府會計制度要求財務會計核算采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。對納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時，也要進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。會計在核算中要注意以下情況。

1.屬于納入部門預算管理的現金收支業務，既要進行財務會計核算，又要進行預算會計核算。例如，高校通過財政授權購置不需安裝的固定資產，財務會計賬務核算的分錄是借：“固定資產”，貸：“零余額賬戶用款額度”;預算會計賬務核算的分錄是借：“事業支出”，貸：“資金結存”。

2.不屬于納入部門預算管理的現金收支業務，只進行財務會計核算。例如：對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷等情況，固定資產累計折舊財務會計賬務的分錄是借：“業務活動費用”，貸：“固定資產累計折舊”;無形資產攤銷財務會計賬務的分錄是借：“業務活動費用”，貸：“無形資產攤銷”。對于以上兩種情形，都不需要預算會計進行賬務處理。

3.需要特別注意的情況。（1）同級財政部門預撥下月經費（預算還未納入本期）收到款時，按權責發生制財務會計處理賬務的分錄是借：“銀行存款”，貸：“其他應付款”;按照收付實現制，本期無發生收支，預算會計不做賬務處理。預算到達時（已納入預算），財務會計處理賬務的分錄是借：“其他應付款”，貸：“財政撥款收入”;預算會計處理賬務的分錄是借：“資金結存”，貸：“財政撥款預算收入”。（2）在收支兩條線業務中出現“應繳財政款”，預算會計不做賬務處理。（3）對于年末“專用基金”的提取金額，預算會計核算要注意“專用結余”的金額，財務會計處理賬務的分錄是借：“本年盈余分配”，貸：“專用基金”（預算會計下計算的金額）;預算會計處理賬務的分錄是借：“非財政撥款結余分配”，貸：“專用結余”。

財務會計賬務處理與預算會計賬務處理具有一定的關聯關系，搞好財務會計與預算會計科目之間的對應關系，體現了財務會計和預算會計的會計要素分類清晰、相互呼應。所有外來原始憑證均納入財務會計核算，通過財務會計核算來實現會計主體賬、證、表、實四大要素核對相符;預算會計的賬務處理是在財務會計處理基礎之上“平行”進行的。也就是說，同一張記賬憑證在需要進行財務會計與預算會計賬務的處理時，只需要一份原始憑證。預算會計要素和財務會計要素相互協調，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。兩份報告相互補充，共同反映單位會計主體的預算執行信息和財務信息。

五、高校實施新政府會計制度的措施

1.加強組織保障。新的政府會計制度將于2019年1月1日正式實施。改革涉及到高校的會計核算、預算、財務管理等諸多方面，是一項比較復雜的系統工程。高校作為行政事業單位的主體，必須高度重視，成立新會計制度實施領導小組，及早部署制度的實施準備工作，組織機構中應設置分管財務領導任組長，財務處處長任副組長，財務處、審計處、國資處等相關人員作為小組成員，建立規范的運行結構和議事規則，有條不紊地推進新制度的貫徹執行。同時，要強化各部門相關人員的責任意識，認真學習新會計制度的內容與基本要求，真正了解和掌握“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的內容與含義，結合學校實際情況，制定出詳細的實施方案和科學完善的財務核算制度，明確目標，落實責任，確保認識到位、組織到位、人員到位、工作到位，全力保障新的政府會計制度落地見效。

2.深化審計內容。新舊會計科目的銜接，要在審計下完成過渡。學校審計部門應拓展和延伸新制度下的審計內容和問責范圍，對會計科目的設置等進行跟蹤審計、檢查、監督與指導，及時發現銜接中存在的問題，并適時提出整改意見，充分發揮審計部門職能作用，為新舊會計制度的銜接保駕護航。同時，高校審計部門還應做好和加強對預算執行的審計、決算草案的審計、財務報告的審計、財政資金使用的效益審計以及績效審計，這些都需要審計人員精通審計業務，熟悉政策法規，做出專業判斷，以滿足政府決策、管理、監督、評價和問責等不同信息使用者的多層次需求。另外，由于新制度的實施會使會計操作的靈活性增強，因此，高校應完善內部審計制度，以加強對單位會計核算等各項工作的規范，減少新制度改革中出現的問題和阻力，確保新制度能夠順利推行。

3.規范資產管理。根據新制度要求，高校國有資產管理部門要對本單位固定資產進行徹底清查、盤點，對未入賬（含捐贈）資產按評估價或“名義金額”入賬，對固定資產原值、已使用年限、尚可使用年限進行分類統計并選擇合理折舊方法，對固定資產需要補提折舊的，還應計算補提的折舊額。新制度還要求屬于公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等要從固定資產中剝離出來并分別核算。固定資產中有符合“無形資產”定義的，即單位持有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等以及單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，也應當區分出來作為“無形資產”核算，確保新舊賬套的有序銜接。

4.強化會計隊伍建設。高校要以實施新政府會計制度為切入點，健全和完善高校財務管理制度，規范和推進精細化財務管理，合理設置財務機構，合理配備財務人員，形成科學有效的職責分工與制衡機制。吸納高素質、具有一定職業判斷能力、專業性強的復合型高級財務人員，以適應新政府會計制度下對會計人才知識體系與能力結構的要求，在高校推行權責發生制的過程中，及時發現問題，提出可行的解決方案，助推改革進程，提高權責發生制的實施效率，為高校可持續發展提供持續動力和可靠保證。會計人員要加強自身的業務水準和職業操守，充分理解新制度中財務會計與預算會計之間既相互分離又相互關聯的關系，明確權責發生制和收付實現制之間對應的科目，掌握平行記賬的規定和方法，建立財務會計和預算會計的“雙平行”的編制，搞好財務會計科目與預算會計科目的銜接，為順利推行新的政府會計制度提供人才和知識保障。

5.優化更新財務信息系統。高校應結合新的政府會計制度的實施和學校自身發展的戰略目標，把信息化建設作為提升財務管理水平的重要機遇和抓手，制定適合本校財務管理的信息化平臺建設方案，優化、調整、更新財務信息化公共服務平臺，充分利用好網絡管理平臺，切實提高財務信息化管理水平，加快推進新的政府會計制度的有效實施。

參考文獻：

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