個(gè)人所得稅法分配功能

(黑龍江大學(xué) 黑龍江 哈爾濱 150001)

一、公平分配視角下的個(gè)人所得稅法

現(xiàn)代法治國(guó)家一般均屬稅收國(guó)家,在不存在租稅法律的地方,實(shí)際上也就不產(chǎn)生租稅關(guān)系”。換言之,“在現(xiàn)代民主國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的情況下,沒(méi)有稅法就沒(méi)有稅收,而沒(méi)有稅收,稅法也就失去了存在的意義。因此,在許多場(chǎng)合,人們是把稅收與稅法混同來(lái)使用的”。眾所周知,改革開放以來(lái),我國(guó)收入分配差距不斷拉大,近年來(lái)稍有改觀,但從基尼系數(shù)來(lái)看仍處于較高的位置。王亞芬等學(xué)者考察了我國(guó)城鎮(zhèn)居民稅前稅后收入的基尼系數(shù)差異以及各收入階層的平均稅率,認(rèn)為自2002年以來(lái),我國(guó)個(gè)人所得稅逐漸發(fā)揮了縮小收入分配差距、促進(jìn)分配公平的調(diào)節(jié)作用。王志剛的研究指出,在2008年以前,個(gè)人所得稅除了在1996年、1998年、2000年、2005年、2006年和2007年呈現(xiàn)為較強(qiáng)的累進(jìn)性特征以外,其余年份基本上都是累退的,但近年來(lái)個(gè)人所得稅制度總的發(fā)展趨勢(shì)是累進(jìn)性不斷增強(qiáng),從而朝著有利于公平分配的方向發(fā)展。

二、稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)

(一)強(qiáng)制性分配功能

稅法和稅收總是被視為強(qiáng)制性的。事實(shí)上,稅法學(xué)通常會(huì)強(qiáng)調(diào)稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系的非對(duì)等性,即稅收“不是按照協(xié)商自愿、等價(jià)有償?shù)脑瓌t建立起來(lái)的”,而是以國(guó)家權(quán)力和法律制度為根據(jù)而實(shí)行的強(qiáng)制性的征課。而稅收被作為“一個(gè)更為一般的類別——強(qiáng)制捐獻(xiàn)——的下位概念”,所謂強(qiáng)制捐獻(xiàn)則是“根據(jù)公法單方面強(qiáng)制征收、用以籌集財(cái)政收入并向政府繳納的金錢捐獻(xiàn)”。但顯然不僅如此。稅法分配功能致力于將財(cái)富以合理的方式從高向低、從多向寡進(jìn)行轉(zhuǎn)移,這種轉(zhuǎn)移至少?gòu)男问缴峡词遣灰约{稅人自愿與否為標(biāo)準(zhǔn)的。如果要以納稅人意志為轉(zhuǎn)移,那么,根本就不可能實(shí)現(xiàn)收入再分配。正因?yàn)槎惙ǚ峙涔δ芤猿鲆话愠潭鹊膹?qiáng)制的方式來(lái)實(shí)現(xiàn),難免會(huì)被許多人稱之為“劫富濟(jì)貧”。稅法是公法之債,是納稅人對(duì)國(guó)家所負(fù)之債,而非富人對(duì)窮人所負(fù)之債。從實(shí)質(zhì)效果來(lái)說(shuō),這就相當(dāng)于在不同群體之間實(shí)施了收入再分配。

(二)誘致性分配功能

稅法的誘致性分配功能主要是通過(guò)相關(guān)稅制設(shè)計(jì)來(lái)鼓勵(lì)人們實(shí)施自愿性再分配行為的功能。和強(qiáng)制性分配功能不同,稅法的誘致性分配功能重在誘導(dǎo)而非強(qiáng)制;同時(shí),其分配效果也不是發(fā)生在財(cái)稅領(lǐng)域,而是傳導(dǎo)到第三次分配等其他領(lǐng)域,在這些領(lǐng)域,設(shè)計(jì)良好的稅法可誘發(fā)大量的自愿性再分配行為,其對(duì)收入分配公平的作用也是非常顯著的。吉登斯曾指出,“同其他領(lǐng)域一樣,稅收激勵(lì)可以同其他形式的管制混合使用。例如,對(duì)慈善事業(yè)的積極鼓勵(lì)可以起到同對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)讓征稅一樣重要的作用”。這里所說(shuō)的對(duì)慈善事業(yè)的鼓勵(lì)就體現(xiàn)了誘致性分配功能。事實(shí)上,通過(guò)稅收減免等優(yōu)惠措施促進(jìn)慈善捐贈(zèng)在公平分配上具有十分積極的意義。應(yīng)當(dāng)指出的是,稅法的強(qiáng)制性和誘致性分配功能的劃分不同于傳統(tǒng)稅法上對(duì)諸要素的劃分。我們可關(guān)注兩類范疇的聯(lián)系,但不宜將兩類范疇混同。

三、強(qiáng)制性分配功能的改進(jìn)與不足

2018年修訂法律之前,我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的分配功能十分孱弱,甚至在某些方面還存在不斷弱化的危險(xiǎn)。2018年修訂后的法律有所改進(jìn)，從強(qiáng)制性分配功能的角度看,也存在一些不足。

值得關(guān)注的是基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)制度既可以將一部分低收入群體排除在個(gè)人所得稅納稅人范圍之外,還可以通過(guò)減少納稅人的應(yīng)稅所得來(lái)影響個(gè)人所得稅的稅基,它對(duì)個(gè)人所得稅累進(jìn)性的影響舉足輕重。有研究發(fā)現(xiàn),在1994年至2005年間,基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期未能調(diào)整,使個(gè)人所得稅從“精英稅”變?yōu)椤按蟊姸悺薄?986年只有不到0.1%的工資收入者需要納稅,而到2001年這一數(shù)字已高達(dá)32.2%。2006年工資薪金所得的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元提高至1600元后,個(gè)人所得稅累進(jìn)性顯著提高。不過(guò),單純依靠基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高來(lái)增強(qiáng)累進(jìn)性是有限度的。事實(shí)上,2008年基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高以后,基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)個(gè)人所得稅累進(jìn)性的貢獻(xiàn)率反而下降了。可見,基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率兩個(gè)主要的累進(jìn)性影響因素在發(fā)揮積極作用的同時(shí),也存在固有的一些局限性或制度設(shè)計(jì)不合理導(dǎo)致的諸多問(wèn)題。

四、個(gè)人所得稅法分配功能的補(bǔ)強(qiáng)

在承認(rèn)2018年《個(gè)人所得稅法》所增強(qiáng)的分配功能的基礎(chǔ)上,我們?nèi)詰?yīng)看到,針對(duì)前述不足,未來(lái)仍然需要分別針對(duì)二元功能結(jié)構(gòu)對(duì)癥施治。

(一)強(qiáng)制性分配功能的補(bǔ)強(qiáng)

如何結(jié)合我國(guó)實(shí)際進(jìn)行制度創(chuàng)新,將個(gè)人、家庭、代際等影響分配公平的因素納入制度設(shè)計(jì)之中,形成中國(guó)式綜合課稅模式,是今后個(gè)人所得稅法必須面對(duì)的重大課題。《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第11條和第12條規(guī)定,在一個(gè)納稅年度內(nèi),納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出,扣除醫(yī)保報(bào)銷后個(gè)人負(fù)擔(dān)累計(jì)超過(guò)15000元的部分,由納稅人在辦理年度匯算清繳時(shí),在80000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除;納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除;未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除。鑒于目前醫(yī)保制度的客觀情況和不少家庭因病致貧、因病返貧的事實(shí),建議大病醫(yī)療支出可全額扣除并允許向后結(jié)轉(zhuǎn),且可選擇扣除的主體范圍擴(kuò)大至其他家庭成員。因此,在完善個(gè)人所得稅制度的同時(shí),稅制結(jié)構(gòu)也應(yīng)作出重大調(diào)整。把目前以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)盡快調(diào)整為雙主體稅制結(jié)構(gòu),以增強(qiáng)個(gè)人所得稅調(diào)控收入分配的能力。

(二)誘致性分配功能的補(bǔ)強(qiáng)

從文化傳統(tǒng)和國(guó)民特性來(lái)看,我國(guó)慈善捐贈(zèng)仍然大有潛力可挖,因此,應(yīng)針對(duì)性地強(qiáng)化個(gè)人所得稅法的誘致性分配功能。

一是,提高稅收扣除比例,并允許向后結(jié)轉(zhuǎn)。在保留個(gè)人所得稅全額扣除政策的基礎(chǔ)上,為了鼓勵(lì)更多的人捐贈(zèng)更多的款物,完全可以將扣除比例再提高一些,將一般扣除標(biāo)準(zhǔn)定為50%可能是一個(gè)不錯(cuò)的選擇,在條件具備的情況下,實(shí)行普遍的全額扣除規(guī)則也未嘗不可以考慮。在提高個(gè)人所得稅法定扣除比例的基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)增加允許結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。對(duì)于許多納稅人來(lái)說(shuō),捐贈(zèng)未必就是年年都進(jìn)行的活動(dòng),甚至不少納稅人在收入較多的年份捐贈(zèng)得較多,而其他年份則較少捐贈(zèng)或不捐贈(zèng),如果稅法不允許結(jié)轉(zhuǎn),就會(huì)影響納稅人的捐贈(zèng)安排,挫傷其捐贈(zèng)積極性。因此,可以在《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,超過(guò)法定扣除比例的捐贈(zèng),允許向后結(jié)轉(zhuǎn)。具體地,可以根據(jù)我國(guó)當(dāng)前發(fā)展水平,允許在一定的期限內(nèi)(例如5個(gè)納稅年度)結(jié)轉(zhuǎn)。

二是,拓寬稅收優(yōu)惠范圍。這意味著以更開放的心態(tài)公平對(duì)待所有慈善公益組織,給予草根慈善公益組織以國(guó)民待遇。所有慈善公益組織應(yīng)享有平等的稅收優(yōu)惠權(quán),這在當(dāng)前具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。尤其在“國(guó)字頭”慈善公益遭遇了嚴(yán)重的信譽(yù)危機(jī)之后,強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠政策對(duì)各類慈善公益組織一碗水端平,就顯得尤為必要。拓寬受惠范圍,公平對(duì)待各類慈善組織,可以激活慈善事業(yè)的正常競(jìng)爭(zhēng)與優(yōu)勝劣汰,提高民眾對(duì)慈善組織的信任度,進(jìn)一步激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。拓寬稅收優(yōu)惠的受惠范圍,還意味著簡(jiǎn)化實(shí)物捐贈(zèng)的手續(xù)、降低實(shí)物捐贈(zèng)的成本,并在滿足效率原則的情況下,公允地對(duì)待勞務(wù)性捐贈(zèng)等其他形式的捐贈(zèng)。