全球金融賬戶涉稅信息統一報告標準(CRS)的國際法研究

(重慶大學 重慶 400000)

一、與CRS相關的概念

國際稅收情報交換(international exchange of tax information)是指為了減少國際逃避稅問題，減少惡性稅收競爭，各主權國家之間通過相互簽訂雙邊、多邊協議，促進稅收情報高效流轉的稅收協調方式。稅收情報交換的形式包括自動情報交換(AEOI)、應請求的情報交換(EOIR)、同期稅務稽查、境外稅務調查以及行業范圍內的情報交換等，其中AEIO和EOIR為最重要的兩種形式。①

為促進稅收情報自動交換的發展，OECD于2014年2月13日發布金融賬戶涉稅信息自動交換標準(Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information)(《AEOI 標準》)，并于2014 年7月15日，在G20財長會議上發布了新的《稅收 AEOI 標準》。上述兩份文件均旨在將國際稅收透明度標準升級為自動信息交換，但后者是對前者的注釋和細化，主體內容包含“稅務當局協定范本”(Model Competent Authority Agreement，簡稱Model CAA)和CRS兩個部分。CAA是區域稅務主管當局之間開展金融賬務涉稅信息自動情報交換的操作性規范文件，涉及情報交換的信息范圍、時間、保密性、基礎設施要求(包括雙邊范本和多邊范本)以及保障措施等。CRS則明確了各稅收區域內金融機構所應遵循的盡職調查義務，規范了金融機構獲取和報送外國居民賬戶信息的程序和要求。CRS是AEOI標準的核心內容，其初衷在于方便各稅務主管當局掌握其稅收居民在他國或地區的涉稅情況，改進傳統稅收情報交換模式下低調率、高成本等缺點。

二、CRS出臺的背景

當前國際稅收征管面臨諸多問題，如有些跨國納稅人利用各國稅收征管漏洞和稅制差異逃避稅，造成各國稅基侵蝕和利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)以及國際重復征稅；有些國家通過對企業實行過低稅負甚至零稅負來吸引外國企業投資，扭曲資本和貿易的正常流向，形成有害稅收競爭。僅僅依靠各國國內法的單邊救濟已無法有效解決問題的情況下，雙邊或多邊救濟方式顯得愈發重要。為促進國際稅務征管的多邊合作，2010年，OECD和歐洲委員會對原本只有屬于OECD和歐洲委員會成員國的國家才有權批準加入的《多邊稅收行政互助共約》進行修改并開放給世界各國簽署，標志著全球范圍內第一個多邊稅收合作公約的誕生。②公約明確規定各締約國可以進一步簽訂有關金融機構涉稅信息自動交換的雙邊或多邊協定，并規定了成員國之間進行信息自動交換、信息保密以及合理使用等規則，為各國金融機構進行涉稅信息自動交換提供了國際法層面的硬法基礎。

三、CRS的運行情況

截至2018年10月，厄瓜多爾加入《多邊主管當局協定》后，目前加入協定并承諾在CRS框架下進行信息自動交換的國家已達104個，瑞士、盧森堡、奧地利等曾經為客戶提供嚴密的銀行信息保密服務的國家也先后加入了國際社會承諾實施CRS標準的潮流。

2017年9月份，首輪CRS稅務信息已經完成，第一批自動實施涉稅信息的國家一共49個，包括比利時、百慕大、哥倫比亞、捷克共和國、丹麥等，OECD在G20峰會期間發布的稅收報告中指出，此次稅收交換所涉的額外稅收額大約850億歐元，涵蓋近50萬自然人或機構的離岸金融信息。

我國是全球化稅收情報自動交換的有力支持者和積極參與者。2014年9月，經國務院批準，我國在G20財政部長和央行行長會議上承諾將實施《金融賬戶涉稅信息自動報告標準》。2015年7月1日我國全國人大常委會批準我國加入《公約》，標志著我國成為該公約的第56個簽約方，其也是我國簽署的第一項多邊稅收條約，為我國在多邊機制下進行稅收情報自動交換提供了法律基礎。

2015年12月16日，我國簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局協議》，為我國開展金融賬戶涉稅信息交換工作提供了國際法依據。根據MCAA規定，已加入《公約》的國家如果簽署MCAA，即不需依次與各國分別簽訂《主管當局協議》。但是僅僅簽署MCAA并不意味著國家之間就可以自動進行稅收信息交換，完全建立CRS下的信息自動機交換機制還需參與國向OECD提交“正式通知”，該正式通知具體應包含以下內容：第一、應確認本國的CRS立法已經完成，并告知OECD其選擇采取的模式為雙邊信息交換模式亦或單邊信息交換模式；第二、有關涉稅信息傳輸和提信息保密方式的說明；第三、有關信息交換中數據保密義務的說明；第四、確認本國已經有符合要求的信息保密和數據保障；五、列出在CRS MCAA模式下，原意與其進行信息交換的伙伴國。目前我國須向61個國家與地區政府提供涉稅信息，這些國家或地區包括巴西、智利、德國、法國等，有87個國家與地區向我國提供涉稅信息，如瑞士、冰島等國。

為順應承諾，我國相繼出臺了《管理辦法》、《銀行業存款類金融機構非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查細則》，將CRS規則轉化為國內法規定，以保證CRS規則的實施。上述法規的規則制定整體采納了CRS的核心機制與概念，應CRS要求在某些方面進一步進行了細化，但是在另外一些方面則對CRS規則進行了簡化，有時基于特殊的法律背景亦做出了不同于CRS的規定。

《管理辦法》由七章組成，主要對以下內容進行了規定：個人賬戶的盡職調查、機構賬戶的盡職調查以及有關的監督管理規則。《管理辦法》的制度設計與CRS的制度設計相似，對存量賬戶與新設賬戶進行了區分，進而針對二者設立不同的盡職調查程序：對于存量賬戶，金融機構主要依據現有信息進行盡職調查，而對于新設賬戶，則依據賬戶持有人在開立賬戶時出具的自我證明文件及相關信息進行識別。此外，《管理辦法》亦規定依據個人賬戶與機構賬戶的總價值數額來區分高凈值賬戶與低凈值賬戶，對存量高凈值個人賬戶設立加強審查程序，這些制度構建均與CRS規則相同。

可以說，近日頒布實施的《調查細則》的出臺，與《管理辦法》一起構成了我國實施金融賬戶涉稅信息交換的政策主體，但是兩個文件本身規制的重點不是中國稅務居民，而是非居民。其意義在于表明我國積極參加全球金融賬戶信息交換，這一友好互惠的姿態定會迎來其他國家(地區)對我國稅收征管的協助與支持，從而實現中國稅收居民海外賬戶及其信息在我國的透明化，提高我國稅收征管的效力。

此外，2018年9月，我國已開始根據承諾實施首次對外信息交換，相關中國居民或機構的海外金融賬戶信息已開始被呈報至中國稅務機關。根據《管理辦法》，我國應于2018年12月31日前完成對存量個人低凈值賬戶的盡職調查。

四、CRS的主要影響

CRS的實施對中國稅收管轄利益的保護有明顯的積極作用。首先，中國的境外收益征管漏洞將被堵住。根據《個人所得稅法》第一條，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。以往在缺少有效監控的情況下，稅務機關無法對納稅居民的境外收益有效監管，但CRS在中國全面落地后，包括納稅居民的境外投資、勞務等在內的境外收益均應向中國稅務機關履行納稅申報的義務。其次，非法離境資產將面臨補稅的法律責任。③根據《稅收征管法》第三十二條，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。目前，部分境外個人名下的存量金融賬戶內的存款等金融資產，實際上是通過借款、虛假貿易、虛假投資等途徑非法離境的，并未按照中國相關稅收法律、法規規定進行完稅，在法律上處于“應申報而未申報”的狀態。因此，中國實施CRS之后，特別是2018年9月進行信息交換后，中國稅務居民境外金融賬戶涉稅信息反饋到中國稅務機關時，這些未完稅收入將面臨補稅等法律風險和法律責任。

五、結語

進入21世紀以來，國際社會逐漸加強了國際稅收行政合作，推動了全球范圍內的稅收情報交換工作的快速發展，自動情報交換制度逐漸受到各國的重視和推行，成為國際稅收征管合作體系的發展趨勢和方向。《AEOI標準》和《稅收AEOI標準》的發布說明當前已基本構建形成了稅收情報自動交換的國際規則。CRS作為作為《AEOI標準》的核心內容，明確了各稅收轄區內金融機構所應遵守的盡職調查與報告義務，并對此項義務進行了具體的規定。同時，CRS制度的實施還需依托各國將其轉化為國內法，從而得以在各國具體施行，這需要我們重點關注、研究。

我國最高層領導人在G20峰會作出的公開表態與承諾以及加入的一系列公約和協定中可以看出，中國是全球化稅收自動情報交換的有力支持者和積極參加者。但是，自動交換情報所涉及的金融賬戶透明化規則，對于中國而言是一種“舶來品”，CRS在施行過程中難免存在一些國際層面以及國內層面的問題。國際層面問題諸如全球稅務透明與交換論壇作用有限，美國非CRS參與國，有成為避稅天堂的可能，國家間利益不平衡等等。國內層面的問題包括CRS相關立法存在缺陷、對納稅人權利保護不足，金融機構合規負擔過重等。

因此，通過學習借鑒美國《海外賬戶稅收遵從法案》以及歐盟的《利息稅指令》和《行政合作指令》的推行經驗，我國應進一步完善國際稅收信息交換法律體系，提高《管理辦法》和《工作規程》的法律層級，修訂《個人所得稅法》和《稅收征管法》，完善罰則體系。同時，我國應加強在盡職調查與申報的過程中的納稅人權利的保護力度，并在充分運用反洗錢制度的基礎上，節省合規成本。總之，我國只有積極參加國際稅收征管合作，表明中國態度，才能在國際舞臺上有更多的話語權。

【注釋】

①崔曉靜：“全球稅收治理中的軟法治理”，載《中外法學》，2015(5),第1286頁。

②《多邊稅收征管互助公約》(經2010年議定書修訂)第六條：“兩個或兩個以上的締約方應根據相互協商所確定的程序自動交換涉及不同類別案件且符合第四條規定的情報。”

③燕彬：《認識FATCA和CRS》,法律出版社，2018年版，第296頁。