營改增前取得不動產簡易計稅涉稅事項探討

(福建中煙工業有限責任公司 福建 廈門 361000)

一、轉讓不動產(不含自建)增值稅相關政策

《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號)對一般納稅然轉讓不動產(不含自建)增值稅征管按不動產取得時間做了不同規定。

(一)2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產。可以適用簡易計稅方法，差額計稅。銷售額為取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，稅率為5%的征收率，計算的稅額為應納稅額。

(二)2016年5月1日后取得(不含自建)的不動產。適用一般計稅方法，全額計稅。銷售額為取得的全部價款和價外費用，稅率為11%①，計算的稅額為銷項稅額。

可以看出，納稅人適用簡易計稅方法，需要滿足兩個條件。一是不動產取得時間必須在2016年4月30日前；二是必須提供合法有效的差額扣除憑證。在實務中，不動產取得包括直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式，產權證明辦理手續繁雜，時間跨度長，且可能由于各種原因無法取得購房發票，因此如何判定不動產取得時間、如何提供替代的合法有效的差額扣除憑證，直接關系到納稅人是否能夠切實采用簡易計稅方法。

二、不動產取得時間判定

一般認為，參照財稅[2016]36號文件規定，以直接購買、接受捐贈、接受投資入股或抵債方式取得，以不動產權屬變更的當天為取得的時間。

在實務中，不動產轉讓涉及稅款清算、產權交易過戶等事項，流程較長，權屬變更時間滯后于營業稅等稅費完稅時間，可能存在納稅人在營改增前取得營業稅及附加、契稅及土增稅等完稅憑證，但在營改增后辦理完不動產權屬變更相關手續的情形。此時納稅人無法取得營改增后開具的增值稅專用發票，未進行進項抵扣，如按不動產權屬變更的當天作為不動產取得時間，則無法適用簡易計稅方法，將導致重復征稅。

對不動產取得時間的爭議其實由來已久，早在2005年，為明確個人出售購買兩年以上住房營業稅減免的購房時間口徑，國家稅務總局出臺了專門文件。其中《國家稅務總局關于房地產稅收政策執行中幾個具體問題的通知》(國稅發〔2005〕172號)明確規定：納稅人申報時，同時出具房屋產權證和契稅完稅證明且二者所注明的時間不一致的，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時間。

營改增后，個人轉讓住房享受稅收優惠的時間判定問題依然存在。國家稅務總局《國家稅務總局關于個人轉讓住房享受稅收優惠政策判定購房時間問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第8號)及公告解讀對上述政策進行了明確和補充，指出目前所有與住房交易有關的稅種對購房時間都采取統一的判斷標準：按照契稅完稅證明和房屋產權證書(包括不動產權證書，下同)的注明日期兩項標準“孰先”原則判斷。

因此，如納稅人在營改增后取得不動產權屬證明，但在營改增前已取得契稅完稅證明，則按“孰先”原則，判定其取得不動產時間為營改增前，其轉讓不動產可適用簡易計稅方法。

三、增值稅差額扣除憑證

《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》第六條對適用簡易計稅方法的差額扣除憑證做了明確的規定：納稅人按規定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價的，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：(一)稅務部門監制的發票。(二)法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書。(三)國家稅務總局規定的其他憑證。

在實務中，可能由于購房發票丟失或者取得房產時以營業稅完稅證明辦理房產過戶手續未開具營業稅發票等原因，導致納稅人轉讓不動產時無法提供原取得不動產時的發票。因此，《國家稅務總局關于納稅人轉讓不動產繳納增值稅差額扣除有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第73號)對此類情形做了特別規定：納稅人轉讓不動產，按照有關規定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產時的發票，可向稅務機關提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進行差額扣除；納稅人同時保留取得不動產時的發票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的，應當憑發票進行差額扣除。

因此，如納稅人能提供原購房發票，則以購房發票作為差額扣除憑證，按購房發票金額進行差額扣除；如納稅人不能提供原購房發票，但能提供證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，則以該資料作為差額扣除憑證，按契稅計稅金額進行差額扣除。

此外，根據《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第七條規定：納稅人2016年5月1日前發生的營業稅涉稅業務，需要補開發票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)，如果納稅人無法提供原購房發票是因為取得時銷售方未開具發票(如同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，直接以營業稅完稅憑證辦理房產過戶手續)，則可與原銷售方積極協商，在2017年12月31日之前補開發票，作為日后不動產轉讓的扣除憑證。

四、土地增值稅扣除憑證

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條第三項規定，轉讓二手房計算增值額的扣除項目，舊房及建筑物的評估價格。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)規定：納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規定，實行核定征收。

營改增后，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)基本延續了上述扣除政策，并對提供的購房發票為營改增后取得的增值稅普通發票和增值稅專用發票等情形進行了補充規定。

由此可以看出，與增值稅的差額扣除不同，目前法規明確列明的土地增值稅扣除依據只有兩項：一是評估價格；二是購房發票。如果以上兩項都無法提供，則只能進行核定征收。在國家稅務總局2016年第73號公告對增值稅差額扣除憑證做了補充規定之后，沒有后續政策明確將該補充規定延伸至土地增值稅的增值額扣除項目，因此稅務部門可能對此不予認可。

本文認為，無論是增值稅的差額扣除憑證還是土地增值稅計算增值額扣除項目的購房發票，其指向的都是納稅人原取得不動產的購置原價或作價，其法理應該是一致的，因此，以契稅完稅證明上的計稅金額作為扣除項目計算依據是合理的，也更符合納稅人的實際。

【注釋】

①2018年5月1日起，根據《關于調整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32號)，稅率調整為10%。