論國際投資領域中稅收爭議解決機制的完善

(華東政法大學 上海 201600)

隨著全球化進程的發展，各國之間的聯系日漸緊密，國際投資也愈發的活躍起來，處于不同稅收主權國家下的資本流動更加頻繁。國際投資在國際經濟活動中有著不可替代的地位，與國際稅收問題有著千絲萬縷的聯系。在國際投資領域中，各國難以對投資協定中稅收問題的解釋和適用形成統一意見，導致投資者與東道國之間的稅收爭議愈演愈烈，這對投資領域中稅收爭議解決機制提出了更高的要求。

一、國際投資領域的稅收爭議界定

國際投資是指投資人為謀求經濟利潤，把自己的資產投入到海外的經濟行為，它是資金跨國流動的一種方式。促使投資者在國外投資的因素有很多，例如在原材料和勞動力密集的地區設廠以降低生產成本，在國外設立子公司進行生產降低外匯風險等等。[1]開放型的經濟發展環境使得各國間的資本交流越來越密切，關稅壁壘與非關稅壁壘都被逐漸突破。因此，稅收因素在跨國投資中的作用越發明顯，國際稅收權益分配不均，導致了沖突的大量產生。依照國際經驗，各國往往通過多邊或者雙邊稅收協定對稅收利益的分配進行約定，防止國際雙重征稅和跨國避稅的發生。

討論國際投資領域的稅收爭議必須先明確國際投資爭議的概念。國際投資爭議是指私人投資者與東道國政府、東道國企業及第三方之間出現的投資爭端。但國際投資領域中的稅收爭議屬于非常特別的狀況，它是指海外私人投資者在海外投資，由海外獲取運營收益、特許權使用費等資金的過程中，和投資東道國的政府之間因為稅收問題而出現爭議。[2]

國際稅收爭議一般由專門規制稅收問題的稅收協定進行約定，國際投資領域的稅收爭議與國際稅收爭議有何不同？二者的區別主要體現在爭議主體及爭議內容上。從爭議主體上來說，國際投資領域的稅收爭議的爭議主體是征稅的主權國家和私人投資者。爭議產生時，私人投資者可以直接將爭議提交仲裁且無需經政府裁決。而國際法是不承認私人投資者的主體資格的，因此，國際稅收爭議實質是不同國家在稅收利益分配上的爭議。從爭議內容上來說，投資協定本是為了促進經濟合作和資本跨境流動而訂立的，其作用一是避免東道國的不公平待遇；二是建立中立的爭端解決機構，適時提出解決糾紛的方案。[3]對比二者，國際投資領域的稅收爭議恰是投資者稅收利益被東道國侵犯才出現的。而國際稅收爭議最早是針對國際雙重征稅，隨著經濟形勢的改變逐漸針對于國際雙重不征稅，打擊稅基侵蝕和利潤轉移現象。但不論爭議內容如何變化，目的都不是為了從國際層面保護投資者。

二、稅收爭議作為投資爭端解決例外規定的原因及表現形式

目前，在國際上解決國際投資爭議的主要方式包括國際投資爭端解決中心(ICSID)、WTO爭端解決機制(DSB)、斯德哥爾摩商會仲裁院、國際商會仲裁。爭端解決機制是雙邊投資協定的核心問題，截止到2019年7月27日，我國共簽訂雙邊稅收協定104個，仲裁依舊是解決國際投資爭端最主要的方式。

(一)稅收爭議作為投資爭端解決例外規定的原因

依靠投資爭端解決機制處理稅收爭議，需在投資協定中預先規定。投資協定為東道國設定了多種義務，如果這些義務同樣適用于稅收問題，就意味著賦予了東道國比專門的稅收協定中規定的更嚴格的國際義務。[4]然而征稅權屬于國家主權，不應受外來干預，若為國家設定過多的義務，極易限制國家行政、立法方面的權利。因此，為了避免讓渡國家稅收主權，各國都傾向于在一定范圍內將稅收作為投資協定中的例外。此外，稅收問題具有復雜性，投資協定一般是框架式的友好約定，無法在協定中一概而論。稅收爭議也就被排除在國際投資爭端解決機制之外。

(二)稅收爭議作為投資爭端解決例外規定的表現形式

根據投資協定中的稅收例外條款模式，稅收爭議例外有幾種表現方式：

1.普遍例外模式。

這種模式是指投資協定完全排斥稅收問題，國際投資爭端解決機制不適用任何稅收爭議的解決。這種模式較少被采用，只在早期的投資協定中出現。如1985年中國與新加坡簽訂的投資協定中就規定,協定不適用于稅收事項，稅收爭議只能通過締約國國內法或者稅收協定解決。此方式取消了東道國在投資領域里的稅收義務，但在各國普遍為投資者提供立法保護的趨勢下，完全不考慮投資者利益保護的方式并不適宜，國家主權與投資者利益需要兼顧。此外，國際投資中的涉稅糾紛比國內稅收糾紛更為復雜，稅收協定偏向解決兩國稅收利益分配問題，國內法又有其自身的局限性，涉及東道國侵犯投資者稅收權益等方面的問題就無從解決。

2.部分例外模式。

部分例外模式又可以細分為兩類情形。第一，投資待遇條款的例外。這種模式是指僅在投資待遇條款中對稅收措施進行了例外規定。投資協定對稅收事項進行了安排，只是不適用于投資待遇的優惠措施，使其先肯定后否定。這意味著，稅收爭議不適用于違反最惠國待遇、國民待遇、公平與公正待遇中的一個或幾個。《中華人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關于促進和相互保護投資的協定》第二章的第三條和第四條分別規定了國民待遇和最惠國待遇。但第十條又規定了投資保護例外：“第三條和第四條不得被解釋為締約一方有義務將該國由于下列原因授予的待遇、優惠或特權方面的利益給予締約另一方投資者及其投資：或(二)由全部或主要涉及稅收的國際協定或安排或任何國內法律而產生的締約一方的任何權利和義務。如果本協定與其他有關稅收的國際協定或安排不一致，以后者為準。”中國與古巴、哥斯達黎加的雙邊投資協定都選取了此種模式，這也是中國最常用的模式。

第二，全部條款的例外。這種模式首先聲明雙邊稅收協議中的所有條款都不適用于稅收事項，然后采用列舉的方式舉出允許雙方納入協議的稅收問題，使其先否定后肯定。在這種模式下，除部分特色涉稅爭議外，稅收爭議基本被排除出國際投資爭端解決機制。如《中華人民共和國政府和加拿大政府關于促進和相互保護投資的協定》第十四條第一款規定了：“除本條規定外，本協定的其他任何規定不適用于稅收措施。”且第四款規定：“本協定的任何規定不得影響締約方在任何稅收協定項下的權利與義務。如果本協定的規定與任何此類協定出現不一致，在不一致的范圍內則應以該稅收協定為準。”同時第四款又規定了：“第十條的相關規定應適用于稅收措施。”即依據協定，除損失補償意外的所有稅收爭議都不適用國際投資爭端解決機制。

三、健全國際投資協定中的稅收爭議例外規定

我國簽訂的104個雙邊投資協定中，有少數協議完全未涉及稅收問題，如1984年中國與盧森堡簽訂的投資協定，這意味協定中的所有條款都適用于稅收。少數投資協議采用了普遍例外模式，如中國與新加坡簽訂的投資協定。而大多數采用了部分例外模式中的“投資待遇條款的例外”，卻也沒有將國民待遇、最惠國待遇、公平與公正待遇全部排除在外。

總體而言，我國國際投資爭端解決對稅收爭議的排除范圍較小，投資領域的稅收問題基本可適用國際投資爭端機制解決。我國作為世界上最大的發展中國家，正由資本輸入國向資本輸出國轉化，同之前大力吸引外資的處境不可同日而語，如將大量的稅收爭議納入國際投資爭端解決機制的規制范圍內，會增加我國的國際義務，甚至導致國際義務的失調。如在稅收協定下，雙方未約定提供最惠國待遇，在投資協定中也未將稅收作為該待遇的例外規定，則導致締約國在稅收領域承擔該義務，這樣的沖突就使得稅收協定失去了意義。其次，承擔過多稅收義務的會壓縮國家的施政空間。稅收對國民經濟的調節作用顯而易見，我國處于資本輸入國時，為外國投資者提供的便利尚不會引起糾紛，但在轉化過程中，稅收優惠自然會減少，原來的投資協定便限制了我國的轉型。[5]再次，我國廣泛采用的的“投資待遇條款的例外”模式，對東道國保護力度小，且有大量的投資協定都沒有排除公平和公正待遇對稅收的適用，這一含義模糊的原則給仲裁庭留下很大的自由裁量空間，進一步削弱了適用的效果。[6]

在面臨不同國家時，我國的身份和立場在資本輸入國和資本輸出國之間不斷切換，這樣的轉型對我國的投資協定提出了更多樣化的要求。也意味著我國在維護本國稅收主權的同時，也要逐漸重視本國投資者利益的保護。參考實踐中的做法，美國、日本等既是傳統上的資本輸出國又是國內稅制比較完善的國家，也都逐漸選擇采用有利于維護本國稅收主權的“全部條款的例外”模式。我國原來主要的“投資待遇條款的例外”模式雖然更有利于保護我國日益增加的海外投資，卻不能很好地實現稅收條款保留國家稅收主權的初衷，因此我國應更多地采用有利于平衡東道國和投資者利益的“全部條款的例外”模式。

四、國際投資領域稅收爭議的解決路徑

(一)專門稅收爭議仲裁程序的完善

長久以來，基于對稅收主權的保留，相互協商程序始終是國際稅收爭議的主要解決手段。但近年來，隨著資本跨國流動的迅速增加，相互協商程序的固有缺陷完全暴露出來。其中，最明顯的就是相互協商程序的低效率。各國之所以選擇相互協商程序，最大的原因便是該方式對各國的限制極少，協商何時進行、如何解決糾紛都由各國自主協商，充滿了不確定性。各國為保護稅收主權，往往趨利避害，愈重大的稅收爭議往往愈難以解決。[7]其次，相互協商程序無法體現對納稅人利益的保護。進行相互協商的只能是主權國家，納稅人雖可以向本國申請啟動程序，但作為當事人，納稅人不僅無法直接啟動程序，甚至無權與當事國就爭議進行協商，多數國家也沒有賦予納稅人查閱相關案件材料和旁聽協商程序的權利，相互協商程序因此也具有了透明度、公開性低的固有缺陷。

大量稅收爭議的久拖不決，導致越來越多的人呼吁將稅收爭議提交仲裁，一些投資協定中開始出現了稅收仲裁條款，同時實踐中也出現將案件交由仲裁庭裁決的案例，大部分案件中仲裁庭都認定其具有管轄權，并最終作出了仲裁裁決。基于此，國際投資領域的稅收爭議引入仲裁機制有了實踐意義，同時考慮到相比于針對雙重征稅和避稅問題的的稅收協定，投資協定的主要目的是保護投資者，因此應當建立國際投資領域的專門稅收爭議仲裁機制。

1.私人投資者可以提起仲裁

不同于其他仲裁中雙方主體均為公民或雙方均為國家，國際投資領域的仲裁主體更為特殊，這里的仲裁是在私人投資者與國家之間進行的。私人投資者是爭議最重要的利害關系人，其直接參與爭議，對爭議產生的原因、過程，以及自身的損失和所要求的賠償數額都有最深入的了解，賦予他們直接提起仲裁的權利，并可以參與仲裁過程，發表意見，這為仲裁庭充分了解爭議及雙方的訴求提供了保障，進而加快爭議解決的進程。

2.仲裁范圍以投資協定中的稅收條款為依據

考慮到稅收主權的重要性，沒有國家愿意讓渡自己的稅收主權，需保證自己的施政不受任何其他國家的干預。為兼顧效率與獨立性，我們應當在雙邊投資協定中采用“全部條款的例外”模式，并將可仲裁事項限定在一定范圍內，只有在東道國侵犯投資者條款中約定的稅收權益時，方可將爭議提交專門稅收爭議仲裁程序。

3.仲裁裁決具有強制約束力

目前國際稅收爭端中的仲裁，是作為相互協商程序的補充而存在，并不是一種單獨的解決爭端的方式。即使經過仲裁程序，外國投資者只能依據《承認及執行外國仲裁裁決公約》(《紐約公約》)申請裁決的承認與執行，裁決并不具有強制執行力，中國也不并承認或者執行該仲裁。但作為ICSID的仲裁規則，金錢裁決可以強制執行，而仲裁庭作出的裁決基本上采取以金錢賠償的方式維護投資者的利益，參考此種方式，裁決的實施才能獲得保障。

(二)行政審查程序前置

私人投資者若可獨自向仲裁庭提起專門稅收爭議仲裁，一方面可以節約時間成本，促使盡快解決爭議。另一方面，可以防止東道國對提起仲裁程序的惡意阻撓。但是針對稅收這一國家主權事項，我們有必要規避貿然提起仲裁的情形，將行政審查程序作為專門稅收仲裁的前置程序。

早在2009年中國與東盟簽訂的“中國-東盟自由貿易區《投資協議》”中，中國就針對稅收爭議引入了聯合行政審查機制，體現了稅務主管機構在解決稅收爭議方面的作用。但在行政審查的范圍方面，中國目前的投資協定僅涉及涉稅征收爭議方面，尚未涵蓋全部的稅收爭議。例如2009年中國與東盟《投資協議》允許征收條款及轉移和利潤匯回條款適用于稅收事項，卻僅就涉稅征收爭議規定了聯合行政審查程序。依照規定，投資者就有權把有關轉移和利潤匯回方面的稅收爭議直接提交國際投資仲裁庭。同時為了避免稅務主管機關再次成為稅收爭議解決的主導，發揮排除惡意仲裁的功能，行政審查程序必須設置在仲裁程序啟動前。

需要特別指出的是，在此種前置的行政審查中，一般不涉及爭議問題的最終解決，而僅針對稅收的認定問題。若共同認定該爭議與征收無關，則可行使“否決權”，該爭議無法被提交仲裁。這一程序的設置起到一定程度的過濾作用，使得投資者不能完全不受阻礙地將稅收爭議提交給仲裁庭，加大了稅收主管機關在稅收爭議解決中的作用，但同時又不會過分侵犯投資者的利益。

五、結語

稅收作為國家主權的重要組成部分，國際投資爭端解決機制應爭取投資者利益保護與稅收主權空間的平衡。因此可在投資協定的稅收有關條款中作出例外規定，降低東道國在稅收領域的國際義務。我國處于處于資本輸入國向資本輸出國轉化的特殊階段應更多地采用有利于平衡的“全部條款的例外”模式。在爭端解決方面，引入專門稅收爭議仲裁機制，明確仲裁主題與范圍、仲裁裁決的強制效力，將行政審查程序作為專門稅收仲裁的前置程序，起到過濾作用。