稅收事先裁定的理論拓補與制度實現

許戀天

一、引言

稅收事先裁定制度于1911年發端于瑞典，至今已有百年歷史。截止到2018年，在34 個經濟合作與發展組織（OECD）國家中，已有33個實行了稅收事先裁定制度，OECD 以外的國家中也有76 個在實行。我國香港和臺灣地區也有類似制度[1]。但從該制度的實踐應用情況來看，其存在適用范圍與運行效率難以平衡的問題，甚至遮蔽了這一制度的應有價值。不過，“后互聯網時代”的到來，賦予了稅收事先裁定的新內涵，增加了其被廣泛引入的必要性、緊迫性以及可行性。由于互聯網社會的高速發展，跨國、跨地區、跨行業的交易日益頻繁，促使各國納稅主體不斷創新避稅方法，并朝著多樣化和復雜化的方向持續發展，反避稅執法壓力日趨加大。稅收事先裁定作為具有民主化、法治化特點的稅收機制，能夠實現稅務事前管理，有效促進納稅遵從，緩解反避稅壓力，進而提升稅收治理水平。基于上述優點，稅收事先裁定制度在“后互聯網時代”受到各國普遍重視，而事先裁定制度的稅法引入儼然成為各國在稅制趨同潮流下作出的一致選擇。同時，大數據、云計算、人工智能和區塊鏈技術的不斷發展，也給稅收事先裁定的普遍實施帶來了技術上的重大突破，使其具有廣泛施行的可能性。

事實上，我國也意識到了稅收事先裁定制度的重要價值。2015年1月5日，國務院向社會公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）中，第四十六條首次引入了稅收預約裁定制度。其被認為是優化我國稅收制度、克服稅法存在的不確定性和模糊性缺陷的有力舉措。四年多來，關于稅收事先裁定制度的立法問題成為稅收理論界和實務界共同關注的熱點。然而，在經過了較為廣泛的意見征集與激烈的觀點碰撞后，稅收事先裁定卻仍止步不前，其最終能否得到立法確認，尚不確定。當前，我國的稅收改革已進入攻堅期、深水區，而按照立法計劃，《稅收征收管理法（修訂草案）》即將提請全國人大常委會審議。在這種情境下，深入研究稅收事先裁定顯得十分必要。為此，本文從稅收事先裁定的基本屬性入手，通過對其法理基礎的追溯和拓補，進一步闡釋這一制度的內在邏輯，以促進稅收事先裁定的本土化構建。

二、稅收事先裁定的性質探究及法理追溯

明確稅收事先裁定的基本屬性，進而探究其內在的法理基礎，是構建該制度的關鍵所在和基本前提。

（一）稅收事先裁定是附條件的行政契約

稅收事先裁定制度尚未在我國落地生根，其中的一個重要原因是國內外稅法理論界有不同的價值理念基礎，而對該制度的性質在認識上始終莫衷一是。基于公民權利保護理念，美國偏向于將稅收事先裁定認定為一種納稅服務制度；基于稅收平等原則，德國將稅務事先裁定視為一種特殊的行政承諾制度；我國臺灣地區則認為該制度是一種解釋性的行政規則。而我國大陸對于該制度性質的認識始終未能統一，最為普遍的觀點是將稅收事先裁定認定為一項納稅服務，或進一步將其定性為“個性化納稅服務”，也不乏學者將稅收事先裁定認定為一種稅法解釋行為，另有學者將其在本質上歸屬于“行政指導的范疇”，等等。事實上，稅收事先裁定在本質上是對稅收法定原則的一種突破，是依據現行法律對未來稅務進行的事前管理行為。由于稅收事先裁定雙方的主體地位具有不平等性，裁定效力具有法律約束性，適用范圍具有特定性等特點，因此可以說其是一種具體的行政行為，即行政契約。

行政契約又名行政合同，目前來看，其定義在國內外均未達成共識。有學者認為，行政合同是行政機關與對方當事人設立、變更、消滅行政法律關系的協議，或者是受行政法規則的調整、支配的權利義務協議[2]。按照這一定義，稅收事先裁定制度符合行政契約的構成要件，理由如下：第一，從主體上看，稅收事先裁定雙方的地位不平等，一方為特定行政主體，另一方為行政相對人，符合行政契約的特點；第二，從適用法律來看，稅收事先裁定的行為必須符合行政法及行政規章的相關規定；第三，從裁定的形式及內容來看，征納雙方就未來交易的具體稅收規則適用問題進行協商，雙方意思自治，內含了一定的“契約自由”精神，納稅人不僅擁有是否裁定的申請自由，還擁有對裁定內容的確定自由，甚至在裁定的方式上也可進行自由選擇，符合契約的成立要件；第四，從效力上看，稅收事先裁定一經作出便對裁定雙方具有法律上的約束力，符合合同性質。由此可見，稅收事先裁定滿足行政契約成立的基本要件。

不過，也有觀點指出，由于在稅收事先裁定中，征納雙方可能對某一稅法適用問題不一定取得一致意見，且稅務機關做出裁定后，納稅人也完全有選擇不遵守的權利[3]，因而應當否認其行政契約性質。的確，稅收事先裁定不同于通常意義上的行政契約，主要原因在于，稅收事先裁定并不是行政相對人針對某一具體行為的實施問題與行政主體達成的合意，而是針對未來特定納稅行為的適用法律進行協商的結果。具體表現為：①契約內容不同。一般的行政契約自協商開始便默認雙方對行為所應適用的法律規范并無異議，僅就具體法律行為作出意思表示，進而達成合意；而稅收事先裁定的契約內容則是法律規則適用上的合意與確定。②契約效力不同。一般行政合同一經達成便生效，其效力自始約束雙方主體，且當行政相對人發生違約事宜時，行政主體往往可直接作出行政處罰或啟動強制執行程序；但稅收事先裁定的約束力卻始于納稅人依照事先裁定的內容，實質性地完成預期交易計劃，否則該裁定將被認為自始不存在。③救濟方式不同。一般意義上的行政契約屬于具體行政行為，通常具有可訴性；而稅收事先裁定制度從目前來看，絕大多數國家將事先裁定制度排斥在復議和訴訟之外[4]。

然而，隨著契約概念不斷滲透到行政領域，行政契約的功能和適用范圍日益擴大化，上述區別也因此無法從根本上否定稅收事先裁定的契約性質。行政契約的核心在于“契”，《說文解字》中將“契”解釋為“大約也”。“大”，意指有契從契，即契在效力上應當優先適用；“約”，指約定，包括契所涉及的內容、形式等的協商確定。就行政契約的實質內容而言，稅收事先裁定符合“契”的性質，并可具體化為一種附條件的行政契約，即納稅人與稅務機關所達成的事先裁定，僅在裁定所涉的交易事項實質性地、全面地得以開展時，該契約方才生效，契約效力始終對稅務機關產生約束作用，否則即視同契約消滅。同時，有學者將行政契約的功能概括為十個方面，其中之一便是保障功能，即“通過行政合同保護當事人及其他利害關系人的權益”[5]。行政契約的保障功能相對強化了行政相對人的權利，而弱化了行政契約的強制性，這一現象在稅收事先裁定中也有所體現。具體表現為納稅人在依憲納稅的基礎上，擁有對稅收規則的合法選擇權和應稅內容的合理協商權，因此從功能上看，稅收事先裁定也符合行政契約的基本性質。當前在行政實踐層面，已經有了對稅收事先裁定行政契約性質的事實認同。

（二）稅收事先裁定與“契約自由”理論

通過追溯稅收事先裁定行政契約屬性的理論根源和法理基礎，本文認為其產生的原因可歸結于契約自由理念在稅法領域的擴張。隨著“自由國家”時代的到來，各國陸續從傳統的以權力行使為核心的行政方式，轉向采取以權利保障為導向的協商治理、指導治理等私法化行政手段，公法的私法化現象因此應運而生。其中，行政契約便是各國在行政非權力性手段上的一大突破，其產生不僅使行政效率得以提升，還極大地緩解了公權力與私權利之間的緊張關系，同時，行政契約內含的契約自由理念更是推動了私法上的自由概念與公法上的自由精神之間的碰撞，最終實現彼此滲透和交融。從歷史淵源來說，契約自由既是適應近代經濟和社會發展需要的結果，也是受近代自由主義思想（包括自然法和社會契約論）影響和推動的結果，它強調對人的平等尊重與對人自由的保護。

“契約自由”始于私法概念，原本僅作為一種民法精神而存在，然而隨著自由化浪潮逐漸深入人心，人們對私權利的維護意識不斷提升，其結果必然伴隨著對公權力限制意愿的迅速增強。而在所有行政行為中，征稅行為可謂是行政相對人最為眾多、對私權限制最為普遍、利益調整最為直接的一種行政行為。現代稅法理念告訴我們，稅收在本質上是國家對于納稅人財產權利的一種“侵害”，這種“侵害”具有正當性的條件只有一個，即納稅人自己事先同意這種“侵害”狀況的發生[6]。納稅人的“同意”，便蘊含了征納雙方的契約自由理念，而納稅人對征稅權的邊界以及稅收規則的內容與稅務執行的方式等具體事宜的契約過程，歸根結底是征納雙方關于公共利益與私人利益間的平等協商與權衡的過程，即契約自由的實現過程。

通常認為，納稅遵從度的高低是衡量一國稅收治理能力現代化程度的重要指標，而征納關系的和諧與否則是納稅遵從度能否得以提升的關鍵所在。為實現和諧的征納關系，現今世界各國在稅收治理上逐漸開始重視契約自由理念。契約自由理念主要建立在征納雙方地位相對平等的語境之上，其強調通過雙方對公權力與私權利的利益沖突進行協商調整，實現從單方命令的強制服從走向合作互惠的自愿遵從。該理念不僅要求稅收規則具備民主性、正當性以及確定性，更要求征稅行為具有合法性、合理性以及公平性。根源于契約自由理念而產生的稅收事先裁定，其制度本身蘊含著明顯的私法化特征，這在形式上表現為一種取代強制征稅的行政手段，意在通過私法形式實現公法之目的，私法形式即為自由契約，公法目的便是促進納稅遵從、完善稅收治理。

在具體內涵上，稅收事先裁定制度所體現的契約自由，包括裁定的形式自由與內容自由。形式自由，主要是指裁定的載體可由征納雙方自由選擇。納稅人可以選擇通過信函、郵件或是其他合法方式申請裁定，而裁定機關也可依據相關法律規定，合理安排裁定作出形式和發布方式。內容自由，主要體現為雙方意思自由，具體包括：①締約自由，即納稅人有權決定是否提起裁定申請，也可在稅收事先裁定發布前終止締約程序；裁定機關則有權決定是否受理申請并啟動裁定程序，理論上，裁定機關如認為確實有必要的，甚至還可以主動啟動裁定程序并建議特定納稅人與其締約。②內容自由，即納稅人可自行選擇裁定的適用期限、申請裁定的內容范圍以及裁定適用的具體稅收規則；裁定機關則有權對納稅人申請裁定的具體內容加以確認、變更及補充。③解約自由，即在稅收事先裁定合法作出后、具體運作前，征納雙方均擁有單方解除該契約的相應自由。納稅人有權在稅收事先裁定發布后改變原交易計劃或不再實施預期交易，依法解除契約；也可在事先裁定所依據的相應稅收規則失效后，單方解除該契約，選擇適用現行有效的稅法繳納稅款。相應的，當裁定作出機關發現納稅人提供的信息存在實質問題，或者提交的申請資料涉嫌作假時，其可在該事先裁定具體運作前單方解除契約；而在事先裁定開始運作后，如果出現納稅人從事虛假交易，或者納稅人違規披露交易信息等情況[7]，裁定機關同樣有權隨時解除契約。

（三）稅收事先裁定與“量能課稅”原則

綜上，契約自由理念在稅法領域的滲入，是稅收事先裁定產生并得以運作的根源所在。然而，事實上，在法治稅收和“福利國家”概念的引領下，契約自由理念不僅體現在主導稅收實踐的具體規則中，甚至已被蘊含于根本性的稅法原則中。稅收事先裁定的目的在于明確未來具體交易事項所需適用的稅收規則，作出裁定的行為實質上等同于稅務機關在稅收征管過程中對納稅人進行的稅法解釋。依據稅收法定原則，稅務機關只需針對納稅人已經完成的交易，按照現行稅收規則實施征管行為即可，稅務機關不宜行使對未來稅法規則的確定權，換言之，嚴格遵循稅收法定原則的結果是稅務部門只應事后“依”法，而無權事前“定”法。然而，由于交易類型的變動不居，成文的法律與多邊的現實之間張力凸顯，稅收必須仰賴行政機關的適應性、靈活性和快速應變能力，稅法的全部立、改、廢，一概且共時性地集中到立法機關處理，并不可取[8]。因此，現代法治國家在對稅收法定原則進行適用的過程中，基于稅收規則的不確定性等缺漏之處，允許稅務機關在具體征稅事務的執行中擁有一定的稅法解釋權，如稅收事先裁定制度的運作，與此同時，也引入了其他稅法原則以對該解釋權的行使加以一定程度的限制和規范。其中，著眼于對國家利益與個體間利益進行實質調整的量能課稅原則，逐漸成為各國較為重視的一種對稅務機關自由裁量權加以限制的稅法原則。

量能課稅原則重在通過對“能”的衡量來決定具體的“量”，量能課稅的“能”通常被理解為“能力”，即納稅個體的稅收負擔能力，而從社會整體層面解釋時，“能”還有更深層次的含義，即“效能”，也就是稅法的公平價值與社會整體利益提升之間的目標平衡。課稅效能的評價要素不僅包括課稅手段的有效性與否，還包括社會整體的納稅遵從度，因此，量能課稅原則是一種以區別課稅、實質課稅為手段，以實現稅收實質公平、提升社會整體效益為目的，以民主法治、契約自由理念為內涵的稅收原則。意大利將量能課稅原則上升為與稅收法定原則同位階適用的憲法原則，這一原則具體規定于該國憲法第五十三條，明確納稅人只根據他們的捐稅能力納稅，并可根據捐稅能力的異同情況，區別性地承擔相應稅賦[9]。在橫向維度上，量能課稅原則表現為對稅收實質正義的追求，即根據納稅人的負擔能力確定納稅義務，以實現社會整體納稅義務的公平分配；在縱向維度上，量能課稅原則表現為對征稅權與私權利之間的平衡，即允許公民為保障基本權利的合法行使而對征稅權的擴張加以限制。

我國對量能課稅原則在橫向維度上的適用，主要是對具體稅收規則的結構性調整，或者在相應的產業保護政策中對各種稅收要素進行合理調整等，從而適應不同階段的經濟發展要求，實現社會整體效能的增加。實踐中，突出體現在民營企業中，尤其是小微企業的產業政策中所采取的結構性稅收減免措施。如2018年6月25日，中國人民銀行、銀保監會、證監會、國家發展改革委、財政部聯合印發了《關于進一步深化小微企業金融服務的意見》（銀發[2018]162 號），明確了“從 2018年9月1日至 2020年年底，將符合條件的小微企業和個體工商戶貸款利息收入免征增值稅；小型微利企業減半征收企業所得稅”。同時，2018年11月19日，國家稅務總局在其印發的《關于實施進一步支持和服務民營經濟發展若干措施的通知》（稅總發[2018]174 號）中明確提出要對民營企業減稅降負，“不折不扣落實稅收優惠政策”。上述政策中的結構性減免稅收行為，不僅可以降低企業稅收壓力，增強企業競爭實力，而且能提升企業生產效能，實現社會整體效能增長，充分體現了量能課稅原則的實質內涵。

而在縱向維度上，引入及運作稅收事先裁定制度對于量能課稅原則的適用有著極為重要的意義。具體而言，稅收事先裁定是鼓勵納稅人主動適用量能課稅原則，申請裁定機關對未來特定事項可能產生的“能”進行衡定，進而共同協商確定稅收規則以及適用該規則所應繳納的明確“量”的一種方式。并且，在明確了具體的應稅“量”后，納稅人能夠結合稅收事先裁定的相關細則，提高投資、經營決策的合理性與收益率，增加社會宏觀經濟效益[10]，進而實現更大的“能”。

三、我國稅收事先裁定的法治化構建：立法設計與制度實施

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“完善稅收制度……落實稅收法定原則”。黨的十九大報告提出“加快建立現代財政制度，深化稅收制度改革”，這些重大決策的出臺，促使我國新一輪稅收制度改革不斷向縱深推進，并在稅收法定、量能課稅等原則的指導下順利進行。然而，從我國目前的稅收實踐來看，稅收法定原則所蘊含的稅收確定性要求在具體的稅收實踐中體現不足，稅收立法本身固有的宏觀性與不確定性導致稅法適用具有一定的不確定性，因而往往需要通過具體的制度設計來不斷完善。稅收事先裁定作為國際上通行且較為成熟的制度安排，能夠有效彌補稅法不確定性的漏洞，滿足納稅人對稅收確定性的需求。在稅收征收管理日益科技化、國際化、全球化的今天，稅收事先裁定制度越來越受到世界各國的普遍重視。為了與時俱進地完善我國稅收征管體系，提升稅收治理體系和治理能力的現代化水平，當前引入稅收事先裁定制度具有現實必要性和緊迫性。

（一）稅收事先裁定制度的法治化構建

稅收事先裁定制度作為現代稅收制度的一個重要體現，是在稅收制度改革方面與國際接軌的重要一步，其制度構建已經成為人們的普遍共識。事實上，我國稅收立法者已經認識到該制度的重要價值，也正因如此，稅收事先裁定制度曾被我國納入征求意見稿中，但由于制度論證不充分、實行條件尚不成熟、裁定主體與范圍未能達成共識等原因，在2015年4月發布的《稅收征收管理法》最終修訂版本中刪除了稅收事先裁定條款。雖然稅收事先裁定制度暫時遭遇立法擱淺，但這并未阻礙該制度被理論界廣泛接受和被實務界反復探索。一方面，理論界在是否應推行該制度的基本認識上較為一致，主要秉持積極推進的態度，只不過對具體的條款設計存在一定分歧；另一方面，在稅收實踐中，該制度作為降低稅收不確定性風險、維護納稅人權利的重要制度，早已被我國最高稅務機關積極鼓勵采用，并被不少地方稅務機關屢次嘗試。例如：在政策支持方面，國家稅務總局于2013年12月和2014年2月分別以書面文件和通知的形式提出試行企業涉稅事項事先裁定制度；在實踐探索層面，國家稅務總局及一些地方稅務機關曾就稅收事先裁定多次進行了具體嘗試。

較為豐富且頗有歷史的域外經驗為我國稅收事先裁定的實踐探索提供了參照可能，進而也使這一稅收機制在我國的稅收制度土壤中悄然萌芽，亟待效力更高，更加明確、規范、具體的法律形式確立下來。從現實來看，針對當前部分地方稅務機關先行開展的稅收事先裁定改革創新實踐，基于稅收法定原則的根本要求，亟須按照決策層“破立并舉”之正確處理改革與法治關系的相關精神，將其盡快納入法治化軌道。在全面深化改革的大背景下，尤其需要看到，稅收事先裁定制度的法制化、法治化是與國際稅收規則接軌、推進我國稅收治理能力現代化的重要一招。事實上，正如任超、王倩茹[11]所言，當前稅收事先裁定法治化已成共識。就我國來看，稅收事先裁定的法治化構建，主要是從制度和實踐兩個維度來實現的：一方面，以立法形式對稅收事先裁定制度予以確認和明確，形成一項完備的法律制度；另一方面，在稅收事先裁定制度完備的基礎上實現稅務實踐的法治化，嚴格遵守法律法規的規定，而不可游走于法律之外。因此，稅收事先裁定法治化的首要步驟就是要將該項制度法定化，即積極借鑒國外成熟完備的稅收事先裁定制度相關規定，從中提取符合我國具體國情的制度內容，通過立法的形式予以明確、規范，進而將其科學地引入我國稅收法律體系。然后才是將該制度扎根于我國稅法實踐的深厚土壤，使其為我國稅務機關和納稅人積極所用。

（二）稅收事先裁定制度的立法設計

《稅收征收管理法》是推進稅收治理現代化、法治化的重要制度保證。我國的《稅收征收管理法》自1992年正式施行以來，已先后于 1995年、2013年、2015年經過三次修正，并于2001年經過一次修訂，但上述修正和修訂已經不能很好地適應我國經濟社會的發展變化。特別是由于稅收征管制度深刻影響我國營商環境的優化，其已成為新時代行政審批制度和“放管服”改革推進的重要指標和抓手，因此，當前《稅收征收管理法》面臨著進一步修改的問題。在國務院發布的《2017年立法工作計劃》中，《稅收征收管理法》作為全面深化改革急需修訂的項目，而按照十三屆全國人大常委會的立法規劃，《稅收征收管理法》修訂草案也作為任期內擬提請審議的12部稅法草案之一。《稅收征收管理法》的再次修訂為全面推進稅收治理現代化、法治化提供了重大的改革契機。因此，借《稅收征收管理法》修訂之東風，筆者針對稅收事先裁定制度如何立法提出如下設想。

1.立法應明確事先裁定的指導原則及相互關系。稅收法定原則作為稅收法治的“帝王”原則，其核心要義在于對稅權行使的限制和規范，以及對公民基本權利的保障。稅收事先裁定制度的創設目的是為了克服稅法的不確定性，將稅收事先裁定作為一種對稅務進行事前管理的手段，應當與稅務的事中、事后管理制度相結合，共同明確于我國的稅收規則體系中，完善我國稅法體系。盡管張剴、吳東明[12]基于我國特殊國情，認為我國不宜采用“先立法、后實施”的思路，而應采取“邊引入試點、邊總結推廣、邊推動立法”的漸進方式。然而，稅收法治的基礎在于有法可依，缺乏法律依據的稅收執法行為會面臨權力質疑，無法真正落實，但若將稅收事先裁定制度作太過細致的法律規定，又容易走入法治機械主義的陷阱。因此，在將稅收事先裁定制度入法時，可僅在《稅收征收管理法》中對事先裁定作出原則性規定，明確制度運作應當遵循的主要稅法原則，既確保稅收事先裁定合法、合理、合目的性地規范運作，同時又給稅收事先裁定的制度完善和本土構建留下充分的發展空間。具體而言，可將稅收法定原則、稅收公平原則以及量能課稅原則規定為稅收事先裁定需要遵循的三大基本原則。

其中，稅收法定是基本原則。由于稅權來源的特殊性，現代稅收理念認為不管是何種征稅方式，都應以公民的“同意”與社會的“合意”為前提。稅收法定原則不僅解決了國家稅權的來源問題，而且明確了稅收立法權的分配問題、執法權的邊界問題以及與司法程序的銜接問題。作為稅法中的基本原則，同樣也應被優先適用于稅收事先裁定制度，該原則要求稅法盡管可以對稅收事先裁定的運作細則和適用范圍作出概括性規定，但必須明確規定稅收事先裁定的裁定主體、裁定對象、裁定程序和相對人的權利救濟方式等基礎性條文。遵循稅收法定原則，不僅可以使稅務機關的事前課稅權行使正當化，而且可以在一定程度上限制和規范裁定主體的自由裁量權，保護納稅人的信賴利益。因此，無論是稅收事先裁定制度的立法實現還是執法適用，都應將稅收法定原則作為最高原則貫穿其中。

需要注意的是，雖然稅收法定原則在稅收領域中至關重要，但稅收事先裁定制度的引入并不是僅僅遵循一個原則即可實現，稅收法定原則的嚴格遵循只會讓事先裁定的靈活性無法實現，最終淪為“僵尸”制度。因此，為確保稅收事先裁定在形式和實質上的雙重正義，稅收事先裁定的制度實現還應重視公平稅收原則和量能課稅原則。稅收是國家強制參與國民收入分配的一種工具，目的在于調整社會整體經濟結構，促進社會公平。公平稅收原則強調稅收的形式正義，是稅權行使的基礎，無論是稅收民主、稅收法治還是稅收效率，都不能偏離“公平”這一基準理念。稅收事先裁定制度只有嚴格遵循公平稅收原則，以稅收的實質公平為立足點，才能真正緩解征納雙方的對立關系，使國家強制課稅轉向公民自我課稅，實現從對立緊張的征納關系走向和諧共贏的納稅遵從。稅收事先裁定制度是量能課稅原則的直接體現，同樣也應將量能課稅原則作為實施稅收事先裁定制度的直接約束和指導原則。上述原則均在適用范圍內發揮著各自的規范和指引作用，因此，稅收事先裁定的運作還需靈活處理稅收法定原則與其他各原則的銜接問題，并輔以其他稅法原則，進而發揮指導原則的最大功效。

2.立法應明確事先裁定的裁定主體及救濟途徑。將稅收事先裁定入法的另一關鍵問題是明確裁定權的行使主體，即稅收事先裁定組織的構建。首先，明確稅收事先裁定是由行政機關還是司法機關作出更為合理。有觀點認為，稅收事先裁定有稅法適用解釋的性質，且僅就裁定作出后的適用非強制性而言，事先裁定的作出行為并不必然歸屬于嚴格意義上的行政范疇，因而由司法機關作出會更具客觀性和公正性。然而，依據稅收法定原則，我國稅收執法權由行政機關即稅務機關行使，稅收事先裁定的整體行為符合行政契約性質，因此由行政機關作出顯得更具專業性和權力配置的合理性。其次，根據域外經驗，稅收事先裁定組織的獨立性和客觀性往往直接影響其所作裁定的公平性和正義性，因此，在稅收事先裁定組織是否應當構建于稅務機關內部的問題上，世界上其他國家也存在著一定的爭議。目前，美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、法國等多數國家都在稅務機關內部構建稅收事先裁定組織，而瑞典、印度則選擇在稅務機關之外成立事先裁定組織[13]。由于我國人口眾多，稅務工作冗雜且涉稅問題較多，若將稅收事先裁定組織構建于現有稅務機關外部，不可避免地將會出現裁定組織與稅務部門之間的諸多銜接和協調問題，這樣不僅會加大稅收征管工作量，也將極大地影響稅收效率，因此瑞典、印度的做法在我國缺乏實踐可行性。同時，考慮到我國稅收征管權力配置已成體系，成立獨立專門的稅收事先裁定組織必然會受到來自執法成本和裁定技術等各方面的壓力。鑒于此，我國在稅務機關內部成立稅收事先裁定的具體職能部門以負責事先裁定的相關運作顯得更為合理。

稅收事先裁定是納稅人就稅法適用問題申請稅務機關作出事前解釋的行為，視同于納稅人向稅務機關尋求一種對未來交易涉稅問題加以明確的權利保障措施，若最終征納雙方未能就裁定事項達成合意，納稅人可以在裁定作出前申請撤回或在裁定作出后不實施裁定中的交易行為，因此，從表面上看，即便事先裁定的作出存在事實認定錯誤或適用程序上的瑕疵，似乎也并不會對納稅人權利造成直接損失。然而，這種權利損失的認定結果是從納稅義務視角下得出的。事實上，稅收事先裁定是納稅人保障私權利不因未來稅法的不確定而受到侵害的手段，裁定內容和程序的錯誤都會妨礙納稅人實現對自身權利進行保障，從而使權利受到消極減少。針對納稅人在事先裁定過程中所造成的此類事實權利受損情形，國內外當前的實踐均不允許納稅人申請稅務行政復議或提起行政訴訟，并且，裁定組織通常也不接受納稅人就相同的未來交易事項提起二次事先裁定申請，因此，納稅人無法就稅收事先裁定所涉及的內容或結果的不正義而采取救濟方式。鑒于此，我國應當在引入稅收事先裁定制度的同時，在納稅人認為稅務機關對涉稅事項認定不清，或對裁定過程存在瑕疵等情形申請裁定復議時，支持其通過申請稅務行政復議或訴諸司法程序來進行權利救濟。但是，由于稅收治理的專業性和稅收事先裁定的特殊性質，應當明確納稅人在尋求權利救濟時適用復議前置程序，即必須先由稅務行政復議機關對裁定組織作出的事先裁定行為的合法性和合理性問題進行審查核實并作出決定，納稅人不服行政復議結果的，再行提起行政訴訟。

3.立法應保障裁定相對人權利的充分救濟。稅收法治化水平低，導致了對政府征稅權限制的軟約束，引發了稅收授權立法權、執法自由裁量權的濫觴，從而引發稅收正當性危機[14]。稅收法定原則下，稅務機關對行政自由裁量權的有無或權力邊界所在等問題，一直廣受爭議。然而，我國稅法具有一定程度的不確定性、較高的概括性以及相關概念的模糊性等特點，難以有效應對我國涉稅類型的繁雜性、避稅與反避稅問題的日益嚴重性等現實問題。因此，稅收法定原則并不限制稅務機關在具體征稅活動中實施稅法解釋權的行為。但是，稅收法定原則要求對這種解釋持有嚴苛的態度，并配以相應的審查監督機制，以免規范課稅權的“籠子”中出現明顯的“缺口”[15]。課稅權是憲法賦予國家在合理范圍內對公民私權利加以限制的權力，而稅法解釋權的濫用是稅務機關的自主授權行為，本質上是對課稅權的擴大化，而擴大化的課稅權則缺乏正當性。法治稅收理念要求各國在稅收治理的現代化進程中，注重對稅法解釋權的嚴格限制以及對課稅權的具體行使進行合憲性審查。

當前，有學者總結了我國在2013～2017年共計5 個稅收事先裁定的運作案例，認為納稅人在權利受到侵犯時，缺乏相應的救濟途徑。稅法解釋權的賦予和權力監督機制的缺乏，致使部分地方稅務部門在實施事先裁定制度時易走向權力濫用，因此，針對稅收治理行為建立相應的權力制約機制，以權制權顯得尤為必要。同樣的，我國在引入稅收事先裁定制度的同時，也應通過立法及時確立納稅人充分行使權利救濟的相關規則與程序，具體而言，針對稅收事先裁定的問題糾紛，納稅人可以先行申請行政復議，并在不服行政復議結果時，可以通過提起行政訴訟，請求司法機關提供終極救濟。人民法院對稅收事先裁定組織所實施的相應行政行為是否符合實質正義進行事實認定并作出最終審判的行為，有利于限制行政自由裁量權。稅務行政復議與稅務行政訴訟緊密而科學地實現程序銜接，充分體現了稅收法治理念，不僅為納稅人在稅收事先裁定中可能受到的權利侵害提供了全面的行政救濟方式，而且實現了救濟手段之間的優勢互補：復議前置可以確保稅收事先裁定的專業性和技術性，提升效率、降低成本；訴訟終局則能夠確保最終救濟方式的公平、中立、公正和客觀性。

（三）稅收事先裁定制度的實施路徑

盡管明確了我國需要通過稅收立法途徑來實現稅收事先裁定制度的本土化構建，然而我國人口眾多且是生產大國，加之涉稅類型較為繁雜、納稅主體數量龐大的稅收現狀，決定了我國稅收事先裁定的本土化構建不可能一蹴而就。同時，當前我國稅收治理經驗較為缺乏，治理理念較為落后，治理效率也較為低下，而稅收治理體制的改革推進始終較為緩慢，征納雙方間的信任度與和諧度也都有待提升，稅收事先裁定制度的構建和運行困難重重。鑒于此，我國稅收事先裁定制度的本土化構建應當采取兩步走的策略，即先通過局部試點進行制度試驗，積累可復制、可推廣的經驗，經充分評估后再通過立法程序進行制度確認。我國這些年已在局部地區和行業進行了稅收事先裁定的試點探索，也積累了一定的實踐經驗，在對成效進行評估的基礎上加快推進立法進程成為必然趨勢。而未來較為科學化的稅收事先裁定制度，不僅要以堅持稅收法定和公平稅收原則為前提，而且應遵循“公平價值優先，謹防裁量偏私；注重稅收技術，提升運行效率”的實踐優化思路。

1.試點探索在前，不斷審慎漸進。當前我國既缺乏規定稅收事先裁定制度的明確法律規范，也缺乏稅收事先裁定運作的實踐經驗，因此，其引入究竟應當制度先導還是實踐先行，成為我國稅收事先裁定制度本土化構建過程中面臨的首要問題。我國稅務情況的特殊性，稅法的內在復雜性，以及制度“副作用”的不確定性，使得先實踐積累經驗，推動制度的本土化構建，后立法予以實現，發揮稅法的預測指導作用，成為我國引入稅收事先裁定制度不得不考慮的基本路徑。同時，還須結合我國具體情況，明確實踐的主體、對象、范圍、期限等問題，進而對實踐方式、評價和約束機制等事宜加以探索。

根據域外經驗，稅收事先裁定的申請通常由企業提起，用于明確未來交易所適用的稅收規則，便于企業及時調整未來一段時間內的經營計劃，而同樣作為納稅人的個人則極少針對未來涉稅事宜提出事先裁定申請。由此，我國的稅收事先裁定也可將企業作為優先試點對象，著重積累關于企業的事先裁定經驗。考慮到我國稅收征納關系的實際，在具體試點企業的選擇上，可以將一些大型國有企業尤其是央企作為第一批事先裁定的試點對象。其原因在于：一方面，國企的政府背景有助于縮小其與稅務機關的地位不平等性，雙方的征納關系較之民企更為和諧融洽，協商更為平等有效，事先裁定的運作基礎較好；另一方面，大型國企往往商業信譽較好，稅務欺詐和惡意裁定的可能性較小，事先裁定結果的適用率較高，便于較快速、全面地積累經驗。再者，大型國企的業務量較大，經營計劃較為明確，因而申請稅收事先裁定的積極性也較高，而事先裁定的高效運作反過來也能提升企業效能，從而增加我國經濟的整體效益，契合量能課稅原則的基本內涵。

在明確試點對象的基礎上，則須進一步明確具體的裁定管轄，即裁定主體。我國現階段對稅收事先裁定的探索尚停留在理論構建和制度完善的層面上，存在制度運作的實踐經驗缺乏和相應稅法解釋權的邊界不清等問題，要求稅務機關在運作稅收事先裁定時應尤為審慎，因此，試點期間的裁定組織雖無單獨設立的緊迫必要性，但裁定權的行使應當具備專屬性，即僅限于國家稅務總局有權作出事先裁定，從而確保裁定形式及內容的正當性和合理性。同時，在稅收事先裁定試點期間，應結合納稅人申請的事先裁定適用時限情況，根據裁定的具體運作周期加以靈活確定。考慮到我國對稅收治理現代化的政策導向，本文建議稅收事先裁定制度試點的最長期間不宜超過五年，并且可在試點期間逐步放開試點對象、拓寬試點范圍。制度試驗不僅可以為我國積累稅收事先裁定的本土資源，而且也能發現和彌補該制度的可能漏洞和固有缺陷，從而構建符合我國國情的稅收事先裁定制度，促進我國稅法體系的不斷完善。

2.公平價值優先，謹防裁量偏私。稅收事先裁定制度內生于量能課稅原則，該原則的核心意涵是稅收的實質公平，而征稅的重要目的之一同樣也是為了實現稅負的公平分配，進而實現社會收入的再分配。由于稅收事先裁定的作出含有對稅法的適用解釋，解釋行為涉嫌對稅收規則的創設與擴大化適用，而裁定結果又具有特定性和具體化特點，缺乏普遍適用效力，因此，裁定機關所作出的稅收事先裁定，應當尤其注重裁定內容的公平公正、裁定程序的公開透明、裁定標準的合理劃一。并且，隨著事先裁定范圍的不斷擴大，稅務機關的事先裁定權也將不可避免地面臨分散行使的要求，裁定組織的多元化結構意味著必須防止裁量過程中的偏私，確保公平地作出事先裁定。

稅收事先裁定制度的提出，是為了加強稅法的確定性，為個人和企業的未來發展增強可預測性。然而，稅收事先裁定制度若被行業監管部門作為促進產業發展的工具加以濫用，便可能淪為合法的避稅“良策”，走入行政壟斷的陷阱。由于我國的經濟體制具有明顯的中國特色，國有企業依舊是國民經濟的重要支柱，維護國家利益這一目標導向下的稅收政策可能對國有企業產生稅收偏私傾向，進而使稅收事先裁定制度失去應有的價值，因此，稅收事先裁定的作出者應當堅持其自身地位的中立性和獨立性，在裁量權行使過程中確保裁定結果的公平公正。此外，由于稅收事先裁定根源于自由契約理念之理論基礎，因而應將這一制度重點應用到更需要得到政策支持和公平對待的中小民營企業上，賦予其更多的與稅務機關平等對話、協商治理的權利，進而滿足我國經濟的整體發展需求，提升社會整體效能。

3.革新稅收技術，提升運行效率。伴隨“后互聯網”時代的到來，世界各國無一不將互聯網技術的運用能力與革新速度作為決定國家治理能力和治理手段現代化程度的評價標準和關鍵要素。過去，我國的稅收治理手段較為落后，基層稅務部門在稅收征納實務中的科技化、智能化水平一直較低。但近年來，隨著互聯網社會的蓬勃發展，我國政府對于稅收征管科技的重視程度急劇增加，稅務機關的信息化水平有了很大提升。國家稅務總局在2015年9月印發的《“互聯網+稅務”行動計劃》（稅總發[2015]113號）中明確指出，“互聯網的創新成果與稅收工作深度融合，拓展信息化應用領域，推動效率提升和管理變革，是實現稅收現代化的必由之路。”在國家的高度重視和大力推動下，我國稅收征管系統不斷革新完善，如筆者主持的稅收事先裁定課題組在重慶市5 區3 縣稅務部門調研發現，“金稅工程”尤其是以“大數據”著稱的金稅三期工程的實施，實現了大數據分析平臺在稅務機關內部的全面配置。大數據技術的運用極大地提升了稅務機關的信息收集和處理能力，積累了龐大的稅務數據資源，加大了信息共享的便捷度，為稅收事先裁定的運行建立了良好的信息基礎。

然而，受制于稅務機關內部各部門之間業務相對分隔、業務標準不夠統一等弊端，納稅人信息數據的有效性受到了一定質疑。同時，大數據分析平臺中的沉淀數據還存在結構單一、增量較少和公開缺失的問題。鑒于這些普遍存在的問題，在稅收事先裁定制度具體運作過程中，需要高度重視其他科技手段的輔助作用，如人工智能技術在稅收征管中的運用與發展。基于人工智能技術的特點，其可實現對信息數據的“深加工”，以關聯分析出與納稅人申請裁定的未來事項相關的數據，從而在很大程度上提高稅收事先裁定制度的運作效率。從目前來看，人工智能技術可以確保數據的準確性和相關目的性，而區塊鏈技術則可以保障裁定適用數據的客觀性和公平性。在稅收征管系統中引入區塊鏈技術，實現數據和業務的“去中心化”，不僅能夠確保作出裁定所適用的相關信息的公開透明，而且能限制相關部門在作出裁定與執行裁定結果過程中實施權力濫用行為。另外，區塊鏈技術的智能合約機制可以保證在滿足收入確認和納稅義務發生時及時履行相應義務，提高稅收事先裁定的運作效率，降低裁定作出和執行的成本。

四、小結

十八大以來，由適應市場經濟體制到匹配國家治理體系，從建立與社會主義市場經濟體制相適應的稅收制度基本框架，到建立與國家治理體系和治理能力現代化相匹配的現代稅收制度，標志著我國稅收制度改革進入了一個新的歷史階段。基于此，稅收制度改革的時代意蘊和當下使命就是以現代稅收文明為基準建立現代稅收制度，進而同全面深化改革的時代進程交織在一起，并以推進國家治理體系和治理能力的現代化為根本目標和歸宿。從這個意義上來看，稅收事先裁定制度通過《稅收征管法》的立法形式實現本土化構建，是我國在稅收治理現代化過程中邁出的重要一步。當前，在稅收數據采集能力、數據分析和應用能力不斷提升的稅收“數字治理”新的時代情境下，順應科技發展趨勢，統籌推進稅收事先裁定的本土化改革，無疑能使我國的稅收治理能力實現新的飛躍。