消費稅中遠期改革構想
——兼論稅制改革的協同性

●王國清 羅 青 鄔 宇

一、稅制改革的協同性與消費稅改革的提出

（一）深化個人所得稅改革需要稅制協調配合

在關于修改個人所得稅法的討論中，減稅是其必然趨勢，除免征額和稅率調整之外，專項扣除是其亮點。專項扣除是對某些納稅人的優惠，免征額是對所有納稅人的優惠，著力面是有所區別的。另外在討論中，有人主張個人所得稅成為“國民稅”，即納稅人是普遍的，其實個人所得稅設想的改革，納稅人是會相應減少，而要讓居民都成為納稅人，必須有相應的流轉稅作配合，這也涉及到稅制改革的協同性。但對其中的免征額和稅率的意見眾說紛紜，應該說，主張免征額調為5000元，或6000元，或7000元，或8000元，甚至10000萬，都有一定的合理性；同樣的道理，最高邊際稅率定為45%，或35%，或25%等等，似乎亦有各自的道理。因為脫離整個稅制結構及其稅制要素的規范，單兵突擊式的改革，自然各種選擇都有其相應的道理，正如曾經我國國有企業“稅利分流”試點總結一樣，僅就稅率而言，試點企業實行35%的比例稅率好，實行最高邊際稅率為35%的累進稅率也好，在經濟特區的企業實行15%比例稅率也還是好，問題的癥結在于這種改革只限于國有企業自身，如放在更大的視野即稅制中各種經濟性質的企業公平稅負的角度，稅率應當和非國有企業的所得稅率相同才是妥帖的，我國稅制改革的歷史也證明了這一點。準此以觀，個人所得稅的課稅對象是V（其中職工福利、職工獎勵部分等由M轉化為V），再從企業稅收制度來考察，流轉稅如原營業稅、產品稅和現消費稅，課稅對象是稅法列舉產品，計稅依據是W=C+V+M，但稅源是來自于M的；增值稅的計稅依據是V+M，但稅源是來自于M；企業所得稅的計稅依據是應納稅所得額，稅源更是來自于M的。所以，個人所得稅的改革，必然關聯到前述原營業稅、產品稅或現消費稅，以及企業所得稅，也就是說總稅收負擔如何分配，關系著個人所得稅稅負的大小，從而會影響既定的稅負在計稅依據、納稅人、減免稅等稅制要素的配置，從而當然會影響到選擇納稅人數量的多寡。這需要在深化個人所得稅改革的進程中推進，而且不應當是單兵推進，而應當是系統推進。總之，在現代條件下，除特別稅外，一般稅的改革須把握各稅種的協同性改革，這是復合稅制要求稅負平衡從而要求稅制改革的協同性，是稅制諸要素的優化組合要求稅制改革的協同性，是稅制改革的多目標要求稅制改革的協同性。

（二）基于協同性的角度看消費稅改革

作為商品稅的一種，消費稅是針對消費品和行為消費的流轉額而課征的稅。在理論上，消費稅有兩種不同的界定，一種界定為直接消費稅，也叫支出稅，它是對個人的支出的實際消費額課征的一種稅。從總體上看，這種消費稅實際上就是對所得中把用于儲蓄部分扣除之后課征的所得稅，因為消費者既是納稅人又是最終負稅人，所以是直接稅的一種。另一種界定為間接消費稅，它是向消費品的生產經營者課征的一種稅，納稅人是消費品的生產經營者，但稅負可以通過價格轉嫁給最終消費者，實際負稅人是消費者，因而它屬于間接稅的范疇。由此可以看出，消費稅在直接稅和間接稅之間、所得稅和流轉稅之間沒有絕對的界限，但秉承不同的理念將會影響立法意旨，進而決定稅制及其要素的優化設計。按照課征范圍的不同，我們還可以把消費稅分為兩類：一類是一般消費稅，它是普遍地對消費品和消費行為征稅；一類是特別消費稅，它只針對部分消費品和特定消費行為征稅。理論界有人主張消費稅應循序漸進，分步推進。與此相適應，我們認為，當前消費稅改革基于堅持總的稅制格局、維護消費稅作為中央稅收入性質以及著力加強對“高污染、高能耗、高消費”的調控力度，從而近期消費稅改革以“特別消費稅”優化為核心。而中遠期（即兩年及其以后）消費稅改革則基于統籌改革總的稅制結構，協調總稅收負擔在諸稅種之間的合理配置、完善財政分權及地方稅收體系建設以及完善消費稅立法等，從而中遠期消費稅改革圍繞“一般消費稅”優化為核心。

二、中遠期消費稅改革目標條件

（一）統籌改革總的稅制結構

1994年的分稅制改革，為了擴大政府的財政收入規模，提高征稅效率，建立的是以生產型增值稅為主體的流轉稅體系，但是隨著我國經濟的發展和產業結構的調整，生產型的增值稅造成的重復征稅和對固定資產投資的遏制的缺陷越來越明顯，為了消除重復征稅，建立和經濟發展模式相適應的消費型增值稅制度，我國實行了營改增的稅制改革，把作為地方主體稅種的營業稅改革為中央和地方共享的增值稅，一方面擴大了中央政府的財政規模，另一方面也削弱地方政府的財權。按照世界發達國家的稅收改革經驗，隨著經濟的發展，所得稅在財政收入中的比重將越來越大，為了提高征稅效率，充分發揮所得稅調節收入分配差距的作用，將所得稅作為中央政府的主體稅是必然趨勢。我國現行稅制的發展趨勢是以流轉稅和所得稅為雙主體的稅制結構，在此基礎下，為了合理劃分財權，在地方稅體系中，如何建立以包括消費稅、財產稅在內的地方稅體系，也是我國地方稅發展的必然趨勢。所以消費稅改革作為財稅體制改革中重要的一環，中遠期對消費稅的改革應該統籌總的稅制結構，與其它稅種的調整進行相匹配的改革。同時在對消費稅實行改革的基礎上，其他稅種要協同調整稅負，要對總體的稅收負擔配置在不同稅種間以及同一稅種的不同稅制要素間作結構性調整，以平衡稅負，減少由于稅負變動，經濟發展和產業結構調整產生的不利影響。在統籌改革總的稅制結構，協調稅收負擔在諸稅種之間合理配置的基礎上，中遠期消費稅改革著力于從原有的“特別消費稅”模式向普遍征收的“一般消費稅”模式轉化，并著力在相應的稅制要素方面優化改革。

（二）完善財政分權及地方稅收體系建設

1994年為了完善財稅體制改革，增加中央政府收入，進行了分稅制改革。分稅制改革將營業稅留歸了地方，作為地方政府的主體稅種。但是隨著“營改增”的深入，增值稅已成為新的共享稅。為了建立與發展地方經濟事權相匹配的地方財權，現在亟需重構地方財力系統，這也是我國完善財政分權體制的必然步驟。

自從1994年開征消費稅以來，作為與增值稅相匹配并發揮特殊調節作用的商品稅，消費稅的收入規模持續增長，并且在組織財政收入和調節消費方面發揮了不可替代的作用。中遠期消費稅的改革應該注意重建地方稅收體系，消費稅改革成地方和中央共享稅的一種，使得地方政府在財政分權的體制下，其財權與事權相匹配，以更好地服務于地方經濟的發展，克服有些同志擔心消費稅為地方稅收造成地方稅收競爭的趨向。

（三）完善消費稅立法

為了適應市場經濟體制改革的要求、增強消費稅的法律效力，完善消費稅立法是我國稅制完善的必然要求。目前在我國，以法律形式確定的稅收制度，僅有企業所得稅、個人所得稅、車船稅和稅收征管法等，大部分的稅收政策都只是以國務院法規的形式出現并執行，這意味著我國的稅收法律效力不高，稅收立法比較滯后，這就難以充分發揮稅收組織財政收入和調控社會經濟的功能。我國消費稅自從1994年開征以來，雖然經過了2006年的消費稅改革和2009年的消費稅調整，但消費稅制依然只停留在法規政策層面，這樣不以法律形式確定的消費稅制，無論是對充分發揮消費稅的作用還是對完善我國稅收法律體系以及維護稅收法律的權威性都是不利的。從國外消費稅的發展趨勢來看，消費稅作為整個稅收體系中比較重要的一個稅種，加快消費稅的立法，是完善一個國家稅收體制的必然一環，也是消費稅充分發揮消費調節作用的重要保障。

完善消費稅的立法，首先，應該由全國人大或其常委會頒布關于消費稅的基本法，即《中華人民共和國消費稅法》，明確有關消費稅基本立法原則，是制定其他有關消費稅法規規定的指導性法律。其次，由國務院制定《消費稅的實施細則》，對開征和實行消費稅的具體細節作出規定。最后，由財政部或者國稅總局在已有的法律框架下，根據經濟的實際運行情況，對消費品和消費行為的具體征稅情況進行調整，從而形成一套系統的、高效的、完整的消費稅法律體系。從中遠期消費稅的發展方向來看，消費稅是向普遍征收的一般消費稅發展的，所以中遠期消費稅改革必須加快消費稅立法，完善消費稅的法律體系，這樣才能充分發揮消費稅作為一般消費稅的作用，并且為完善財政分權和重建地方稅收體系作出貢獻。

三、中遠期消費稅模式的選擇及優化路徑

從中遠期來看，消費稅改革的目的是統籌改革總的稅制結構，協調總稅收負擔在諸稅種之間的配置，以及完善財政分權和地方稅收體系建設、完善消費稅立法等，所以中遠期消費稅的模式選擇應該是向普遍征收的“一般消費稅”發展。對中遠期消費稅的改革應該從以下幾個方面入手：

（一）中遠期消費稅設置普適的征收范圍

從中遠期來看，消費稅除了組織財政收入和發揮消費調節之外，還兼顧一個更重要的作用，即培養人們良好的納稅意識，所以中遠期消費稅征稅范圍的改革，應該是除另有規定者之外，對所有的消費品征收消費稅。盡管我國已經存在一個流轉稅種增值稅，是對所有的商品和勞務征收增值稅，其征稅的原理是，對商品和勞務在流轉過程中的價值增值部分征收增值稅，而消費稅的征稅原理是對某些商品和行為的銷售額征稅，所以說增值稅和消費稅的征稅原理是不相同的。把消費稅的征稅范圍，由對部分商品征稅改為對所有商品征稅，必然會導致人們的消費成本提高，在某種程度上會抑制人們的消費行為。在進行消費稅改革時，我們需要對整體的稅負進行結構性的調整，因為消費稅改革加重了居民消費稅的稅收負擔，當對普遍的消費品征收消費稅后，一般來說其最主要的是影響低收入水平人群的消費需求，因此一方面可以通過財政政策的調整，增加政府的轉移支付，提高低收入水平人群的消費水平，另一方面可以通過稅收的結構性調整，減輕居民的個人所得稅或其他直接稅的負擔，從而使得整體稅負趨向于不變和減輕。對所有的消費品征稅，一方面有助于培養全民的納稅意識，提高民眾的納稅遵從度，減少偷稅漏稅行為的發生，從而加快我國的稅收法制建設。對所有的商品都征收消費稅，讓消費商品的消費者都能成為納稅人，使得每個公民都有直接成為納稅人的可能與義務，這也是我國加快完善稅收制度改革不可或缺的一環。另一方面對所有商品征收消費稅，增加了國家對居民消費調節的力度和廣度，有利于國家加強對經濟整體形勢的調控。在市場經濟的作用下，發揮政府運用稅收對經濟加以調控的作用，從而彌補市場經濟自身的不足，是發展我國特色社會主義市場經濟的必然要求。

（二）中遠期消費稅差別稅率的設置

首先，在消費稅實行普遍征收的情況上，合理設定一般消費品的消費稅稅率。對居民的日常消費品，如糧油食品類等生活必需品，作為消費稅的稅收優惠對象，不征收消費稅。對于一些不需要特殊調節和引導的消費品和消費行為，如購買服飾和化妝品、書籍、旅游和參加教育培訓等，要設定一個較低消費稅稅率，體現消費稅實行普遍征收的意圖，又不對這些商品和行為的消費造成過多地干涉。

其次，對于需要特殊調節的消費品和消費行為，合理設定其稅率，以充分發揮消費稅的消費調節作用。對于奢侈消費品和高檔消費行為，如高檔手表、游艇、私人飛機、豪華轎車等奢侈品和高級KTV、酒吧、馬場、國外旅游、桑拿等高檔消費行為實行高稅率，以體現國家的消費調節導向；對環境污染大、耗費大的能源消費品，如汽油、柴油、煤等征重稅，以限制其消費，發展可持續的綠色環保經濟，對鞭炮煙火、電池、塑料袋、木制一次性筷子和實木地板等消費品征重稅，以增加消費稅促進綠色環保的作用。

最后，對某些消費品和消費行為實行地區幅度差別稅率，以使地方政府按照本地的經濟發展水平、組織財政收入和調節消費的需要，對這些消費品和消費行為的征稅實行有差別的自主調節。如對于盛產白酒的地方，人們在當地消費本地盛產的白酒與在外地消費該種酒，按不同稅率征收。對某些化妝品，發達地區可以不征稅，但在不發達地區要征稅等。

（三）中遠期消費稅設置消費者為納稅人

前面述及，消費稅有直接消費稅和間接消費稅之分，從而反映出消費稅在所得稅和流轉稅之間并無絕對界限，選擇消費者為納稅人可以優化間接稅制下的直接稅的表現功能。

讓每個公民都能清楚自己的納稅人地位，實實在在地和稅收有交道，培養納稅人的良好納稅意識，最重要的是讓每個公民都有直接成為納稅人的機會。我國現行的各種稅收制度，并沒有使所有公民都能直接成為納稅人的機會。之前存在的農業稅被取消后，使得底層的農民無需繳稅，使他們失去了直接成為納稅人的機會。實行新的個人所得稅法后，納稅人數占城鎮就業者人數由44%下降為15%左右。所以在中遠期，消費稅的改革應該注意培養民眾的良好納稅意識，把消費稅的征收環節改在消費品的零售環節，直接對最終消費者征稅，把最終消費者直接作為一般消費稅的納稅人，生產經營者即銷售者為一般消費稅的扣繳人。這樣一方面通過直接對消費者征稅，提高他們的消費成本，使他們真實地感受到政府征稅所帶來的稅負感受，從而改變他們的消費決策，發揮消費稅的消費調節作用，實現國家的政策目標。另一方面通過在銷售環節對消費者征稅，使得消費者直接成為消費稅的納稅人，把一般消費稅“誰買誰成為納稅人”的理念傳遞給消費者，有助于培養消費者良好的納稅意識，而培養民眾良好的納稅意識，對減少偷稅漏稅，提高稅收遵從度，增加財政收入和完善社會主義市場經濟體制具有重要作用。

（四）中遠期消費稅改價內征收為價外征收

我國在1994年開征消費稅時，出于減少征稅阻力和適應人們消費習慣等種種原因，采用的是價內稅的征稅形式，即消費稅的稅金包含在消費品的價格中，雖然消費者最終負擔了消費稅，但消費者在購買消費品時，并不清楚自己其實負擔了消費稅的稅負，這就降低了消費稅的透明度，甚至誤導了消費者，相應的就減弱了消費稅調節消費的作用，與消費稅的立法初衷不符。為了充分發揮消費稅的調節和引導作用，我國應該借鑒西方發達國家的做法，對消費稅實行價外稅的征稅方式，消費稅的計稅依據為商品的不含稅的價格，在發票上清楚的注明商品貨價和消費稅金，這樣做有三個方面的優勢：一是通過把稅款和價格在發票上分開注明，能讓消費者清楚地知道自己承擔的消費稅負，增加了稅收透明度，有助于培養消費者的納稅意識。二是通過稅價分離和單獨列明，能讓消費者清楚各種消費品的消費稅負差異，從而在一定程度上改變消費者的消費決策，進而引導著消費者的消費需求，調節社會消費結構。三是實行價外稅的征稅形式有助于我國的對外經濟交流，目前國際上的流轉稅大都采用價外稅的計稅方式，隨著我國經濟的發展和對外開放程度的送一步擴大，客觀上也要求我國的稅收制度與國際接軌，有效避免雙重征稅。消費稅由價內征收變價外征收，需要借鑒增值稅的方式，出臺一系列相關措施，完善立法和征收管理，為消費稅征稅方式的成功過渡打下基礎。

（五）中遠期消費稅作為中央地方政府的共享稅種

1、中央地方政府共享稅種的特點。作為中央地方政府的共享稅種，其收入一般在地方稅制結構中居于重要地位，并且在地方政府的稅收收入中占有較大份額，對調節地方政府的經濟發展具有重要作用。作為中央地方共享稅的稅種一般具有以下特征：

（1）稅收規模大，同時具有較大持續增長潛力。作為中央地方政府的共享稅種，其有別于其他稅種最重要的特征是稅基廣，稅收收入多，在地方財政收入中占有較大比重，從而在整個地方稅收體系中占有舉足輕重的地位，并且中央地方政府共享稅也應該是隨著地方經濟的發展具有較大的持續增長潛力的稅種。

（2）稅基穩定，具有非流動性。因為如果中央地方政府共享稅種的稅基是具有流動性的稅種，那么就可能導致地方政府利用稅收進行惡性競爭，從而引起資源的配置不是以經濟效率的高低為標準流動，而是以稅收負擔的高低為標準而流動，造成資源配置的扭曲。與此同時，政府之間為了發展經濟，爭相吸引投資而進行低稅競爭，會造成政府稅收收入的大量流失。因此，作為中央地方政府的共享稅種的稅基一般要穩定，具有非流動性。

（3）能體現稅收受益原則。因為地方政府提供的公共物品和服務，與地方政府的收入水平直接相關，對于轄區居民來說，地方政府對他們征收的稅收其實就是他們為地方政府提供公共服務所付出的成本，根據“用腳投票”理論，地方政府提供的公共服務的價格與居民繳納的稅收成本是一致的，因而對占地方政府財政收入較大比重的主體稅種征收，要基于受益原則征收。

（4）稅收收入不隨經濟周期大幅波動，且具有適度彈性。因為地方政府組織財政收入的途徑和能力都與中央政府相差較大，收入易隨經濟的周期變化而變化的稅種，作為地方政府財政收入主要來源的稅種會嚴重影響地方政府的財政收入，減弱地方政府財政收入的穩定性，所以中央地方共享稅種應具有相對穩定性，不隨經濟周期性波動而出現大的變化。同時作為中央地方政府的共享稅種，應該對經濟發展具有適度的彈性，即稅收收入能隨經濟變化而適度變化，假如缺乏彈性，稅種的收入不能隨經濟的發展而增長，就無法滿足因經濟發展而增長的公共支出需求，反之，彈性太大，收入就不穩定，也不適合作為中央地方政府的共享稅種。

2、消費稅能作為中央地方政府共享稅種的原因。一是消費稅稅基穩定，具有非流動性。因為消費稅是對消費品和消費行為征稅，而需要征稅的消費品和消費行為一般都是由政府立法決定，當消費稅改在銷售環節征稅后，其消費稅稅基取決于當地居民對應稅消費品和消費行為的消費，而居民的消費習慣具有相對穩定性，不易流動，所以消費稅的稅基穩定，不具流動性。

二是消費稅符合稅收受益原則。將消費稅改為中央地方共享稅后，其所負擔的公共產品將具有明顯的受益區域和受益對象。因為對消費稅進行適當改革后，消費稅的稅基將具有穩定性和不易流動性，消費稅的納稅人一般是享受當地公共產品的居民，他們所納的消費稅的多少將影響當地政府提供公共產品的水平，因此消費稅符合稅收受益原則。

三是消費稅具有適度彈性。因為消費稅是對消費品和消費行為征稅，而人們的消費水平與當地的經濟發展水平和人們的收入水平高度相關，經濟發展好，收入水平高，人們的消費水平自然高，征收的消費稅就多，反之，經濟落后，人們收入水平低，其消費水平自然就低，相應征收的消費稅就少，即消費稅具有適度彈性，能隨經濟的發展水平變化而變化。

四是消費稅稅收規模大，征管效率高。現行消費稅收入雖不及原營業稅收入，但對消費稅的征稅范圍作出調整后，對所有的消費品和消費行為征稅，消費稅的稅基將極大擴大，而且對消費品的稅率進行合理設定，一般消費品實行低稅率，特殊調節的消費品和消費行為實行高稅率，并對一些需要重點調節的消費品和消費行為，征收重稅，這些都會擴大消費稅的稅收規模，使其能作為地方政府的主要稅種。另外，當對所有的消費品改在銷售環節征收消費稅后，能有效避免偷稅漏稅，提高征稅效率。

3、把消費稅改革成中央地方政府的共享稅種。把消費稅從中央稅體系中剔除，重心下移后，讓其成為中央地方政府的共享稅種。消費稅因其收入規模相對較大和收入的穩定性，作為共享稅，一方面提高了地方政府對于消費稅的積極性，另一方面也有利于地方政府建立與其事權相匹配的財權，以發

揮其相應的政府職能。從中遠期來看把消費稅改革成中央地方政府的共享稅是我國完善財稅體制改革，重建地方稅收體系的重要一環。