PPP項目中土地作價出資相關問題探討

趙團結 楊德強 楊玲

[摘? ? 要] 土地作為政府和社會資本合作（PPP）項目中重要的要素，除了劃撥、出讓（包括招拍掛和協議出讓）、租賃方式外，政府方以土地使用權作價出資或入股是一種較新的方式。目前由于國家對土地作價出資的程序和規定不甚明確，導致實務中該方式很難落地。基于業務實踐和理論研究，文章在分析問題的基礎上，提出了改善建議，即：制定上位法明確土地使用權出資的適用范圍和具體程序;改善會計核算辦法;明確稅務處理;加快PPP復合型人才培養等。以此促進PPP政策的完善和實務開展。

[關鍵詞] 政府和社會資本合作;土地使用權;作價出資;財稅政策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 03. 001

[中圖分類號] F810.6? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）03- 0004- 02

0? ? ? 前? ? 言

在PPP項目中，土地是不可回避的問題。獲取土地使用權的方式一般是通過出讓、租賃或者是地方政府作價出資或入股。為了鼓勵PPP的發展，適度降低因土地流轉可能引發的土地增值稅，國家近幾年來鼓勵地方政府以PPP項目所需用地以土地使用權作價出資。然而，在現行政策不盡統一和完善的背景下，既要合理評估土地使用權的價值，又要便于推進PPP項目，顯然有一定難度。本文聚焦于土地使用權作價出資這一問題，試圖通過政策分析及實踐探索，尋求合適的解決路徑。

1? ? ? PPP項目土地作價出資或入股的現行規定及實務現狀

最早提出以土地作價出資或者入股方式的，是《國務院辦公廳轉發財政部發展改革委人民銀行關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式指導意見的通知》（國辦發〔2015〕42號）。文件明確，應當以市、縣人民政府作為出資人，制定作價出資或者入股方案，經市、縣人民政府批準后實施。但是，該文件并未明確土地使用權作價出資或入股的適用范圍、實施程序。隨后，《關于運用政府和社會資本合作模式推進公共租賃住房投資建設和運營管理的通知》（財綜〔2015〕15號）明確PPP模式適用于公共租賃住房，明確政府方不參與公共租賃住房經營期間的收益分享，但擁有對資產的處置收益權。在《產業用地政策實施工作指引》（國土資廳〔2016〕38號）明確了政府投資建設不以營利為目的、具有公益性質的農產品批發市場和公共租賃住房可以采用土地使用權作價出資或入股。同年，《關于全面放開養老服務市場提升養老服務質量的若干意見》（國辦發〔2016〕91號）文件明確提出在養老服務領域PPP項目適用土地作價出資。如果說以上幾個文件逐步放開了土地使用權作價出資的適用范圍，那么《關于擴大國有土地有償使用的意見》（國土資規〔2016〕20號）則進一步擴大了其業務領域。該文件顯示對可以使用劃撥土地的能源、環境保護、保障性安居工程、養老、教育、文化、體育及供水、燃氣供應、供熱設施等項目，除可按劃撥方式外，鼓勵以出讓、租賃方式供應土地，支持市、縣政府以國有建設用地土地使用權出資或者入股的方式供應土地，以與社會資本共同投資建設。同時，該文件要求土地使用權的年限應與PPP項目合作期限一致，且不得超過土地法定的最高年限。另外，該文件還要求與出讓的土地使用權同權同價，并依據不動產登記確認權屬，可以依法進行轉讓、出租及抵押。

可以看出，國土資規〔2016〕20號文件的出臺具有積極影響。但是，該文件最大的缺憾在于未明確落地的具體程序，導致實務中無法快速落地。而且，不經過招拍掛等公開出讓程序，存在一定的尋租空間，可能存在國有資產流失的風險。同時，對于擬作價出資的土地使用權，其評估價格可能導致政府方占項目公司注冊資本比例超過50%，從而違背國家政策。就實務而言，該文件出臺一年多來，并未見到全面報道以土地使用權作價出資的案例，在無法落地的背景下，為穩妥起見，眾多的PPP項目依然采用了傳統的土地獲取方式。

2? ? ? 土地作價出資或入股難以落地原因分析

通過梳理國家政策以及調研實際案例可知，現實PPP項目中土地作價出資或入股存在以下障礙。

2.1? ?上位法缺失以及部門間協調不力

目前出臺的關于土地作價出資或入股的政策由多個部門出臺，而且不夠協調統一。作為土地主管部門的自然資源部雖然明確了適用范圍，但具體程序一直未予以公布，導致大家無所適從，這是土地作價出資或入股無法落實的主要原因。實際上，國務院法制辦于2017年7月曾公布了《基礎設施和公共服務領域政府和社會資本合作條例》（征求意見稿），截至目前尚未出臺。在國家統一管理的文件出臺之前，部門規章也無法予以明確。

實務中，對于如何辦理土地作價出資或入股，發改委、財政、工商和土地管理等部門各執一詞，對國土資規〔2016〕20號等文件也有不同的理解。加上《中華人民共和國企業國有資產法》的限制，代表政府出資的國有資產監督機構或者地方政府指定的出資平臺需要獲得適當授權才能予以出資，也加大了該政策落地的難度。

2.2? ?國有出資平臺持續深化改革

根據2014年修正后《預算法》《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》（國發〔2014〕43號）和國辦發〔2015〕42號等相關文件要求，各地純粹以融資為目的的平臺（如城投公司）是被清理的對象，需要剝離平臺公司的政府融資職能，平臺公司不得新增地方政府債務，需要市場化轉型。目前，政府對融資平臺的轉型主要方向是市場化運營的國有企業，部分省市對所屬融資平臺采取了注入優質資產等方式，加快融資平臺公司轉型。地方國有（控股）企業作為地方政府的出資平臺由于處于持續深化改革階段，也在一定程度上影響了土地使用權的作價出資或入股。

2.3? 現行財稅政策滯后

目前，對于PPP業務的會計核算，僅《企業會計準則解釋第2號》對BOT模式下如何確認收入和成本進行了明確。對于其他形式的PPP并未涉及，而且對于PPP合同到期時移交后資產的計價和核算也未明確。這主要是基于會計核算的“會計主題”和“持續經營”而定，僅僅考慮了項目公司，并未考慮移交后的持續經營情況。

從稅務角度而言，項目公司很難獲得高新技術企業資格的認定，從而可能喪失企業所得稅的優惠。對于土地的流轉，由于現行土地增值稅的要求，實際上會加重項目公司的稅負。另外，部分項目還可能存在可抵扣增值稅進項稅在項目移交時仍然無法抵扣完畢的現象。現行稅收政策的不完善實際上已經制約了PPP項目的發展。

3? ? ? 改善建議

為了系統有效地解決土地使用權出資的問題，有必要做好以下幾項工作。

3.1? ?制定好上位法，做到有法可依

通過制定PPP合作條例（甚至更高級別的法律法規），從國家頂層制度方面全面規劃PPP項目的管理，協調PPP項目過程中的規劃、土地、財政、稅務及相關部門之間的工作，做到統一要求、分工明確。在此背景下，各部門及時修訂完善現行部門規章，與PPP合作條例協調一致，這恐怕是開展PPP業務面臨的最重要的任務之一了。當然，在出臺相關規章和具體管理辦法過程中，可以積極借鑒國際經驗，聽取民間的聲音，以減少試錯成本，提升相關管理辦法的實用性。

3.2? ?完善會計準則，明確核算辦法

近幾年來，國家通過及時修訂完善企業會計準則，會計準則的趨同效果非常明顯，對于促進會計的國際化和中國企業的“走出去”提供了重要的支撐作用。同時，對于一些未來得及修訂的準則，也及時發布了會計準則解釋。但是，這些解釋作為會計準則的“補丁”，畢竟和準則本身不那么協調，有必要適時根據國內外新業務的出現而修訂完善會計準則。就PPP業務而言，僅僅解釋BOT是不能解決現實中諸多PPP業務的會計核算。需要從“會計主體”、“持續經營”、“貨幣計量”等會計假設的高度重新擬定PPP會計核算以及財務管理，即需要考慮項目公司移交前后是否需要連續考慮資產的可使用時間及其價值。

3.3? ?修訂稅務規定，明確稅收政策

業務的發展需要國家政策引導，而稅務政策就是最好的指揮棒。為了促進PPP業務的持續健康發展，針對PPP業務引發的土地增值稅、可抵扣進項稅在移交時仍可能無法抵扣完畢、企業所得稅稅收優惠不明確等稅務問題，不能依賴傳統的招商引資政策，畢竟這種方式不可持續而且存在尋租空間，只有國家統一稅務規則，才能創造公開、公平的稅務環境，引導社會資本大力投入PPP業務。

3.4? ?加強中介管理，促進項目管理

PPP業務離不開中介機構的支持，從PPP項目的可行性研究報告的編制、物有所值評價、財政承受能力論證、項目實施方案編制到項目招標代理、監理、跟蹤審計、項目評估甚至項目竣工決算，無不體現出PPP業務的專業性。“術業有專攻”，在不同階段需要勤勉盡職的專業機構參與。顯然，目前國內中介機構的專業水準和職業判斷還不能完全勝任。國家需要通過執業資格和水平能力考試選拔一大批合格的中介機構，同時加強監管，使得守法、專業、敬業的中介機構在PPP業務中大展身手。

3.5? ?加強人才培養，推動PPP改革

PPP業務由于范圍廣、投資大、周期長，業務復雜，涉及政策制定、工程技術、法律、財務、稅務、金融等各方面知識，除了需要各專業中介機構的參與外，還需要培養一批懂業務、會管理、善經營的PPP人才。除了通過咨詢工程師（投資）職業資格和國際上PMP等專業考試外，還可以加大社會培訓力度甚至將PPP業務融入高等院校中項目管理專業中，這樣才能很快培養一大批掌握專業知識和技能的PPP業務人才。

主要參考文獻

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