全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅處理探討

鄧吉言

摘要：新個(gè)人所得稅法除提高起征點(diǎn)，擴(kuò)大了20%以下納稅級(jí)距等這些變化外，還有一個(gè)重大變化就是將工資、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)合并為綜合所得，按納稅年度計(jì)算個(gè)人所得稅。意味著利用年終獎(jiǎng)稅收政策進(jìn)行個(gè)稅籌劃將一去不復(fù)返。

關(guān)鍵詞：新個(gè)人所得稅法;年終獎(jiǎng);個(gè)稅籌劃

一、引言

實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的企業(yè)，平時(shí)只發(fā)放工資總額的一部分，剩余部分在年終根據(jù)業(yè)績(jī)考核情況一次性發(fā)放。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)（2005）9號(hào)，年終兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。2018年8月31日頒布的個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定綜合所得按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，從根本上消除了原來(lái)按月計(jì)算繳納個(gè)人所得稅情況下，全年取得一次性獎(jiǎng)金再單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算個(gè)稅問(wèn)題。按原個(gè)人所得稅法規(guī)定，在工資總額相同的情況下，個(gè)人所得稅稅負(fù)因年終一次性發(fā)放部分計(jì)提比例不同而不同，下面分析這一政策對(duì)個(gè)人所得稅的影響。

二、個(gè)稅差異公式

在原個(gè)人所得稅法下，平時(shí)按月計(jì)提工資并報(bào)稅，年終兌現(xiàn)的年薪或績(jī)效工資單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。假設(shè)年薪總額相同的情況下，由于年終發(fā)放部分計(jì)提比例不一樣，將會(huì)導(dǎo)致每個(gè)月工資和年終兌現(xiàn)的獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額所對(duì)應(yīng)的級(jí)距和稅率不一樣，全年負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅總額也不一樣。假設(shè)不實(shí)行年薪或績(jī)效工資，工資按12個(gè)月平均計(jì)提，與實(shí)行年薪或績(jī)效工資并按“國(guó)稅發(fā)（2005）9號(hào)”規(guī)定單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算的個(gè)人所得稅差異的計(jì)算公式分以下三種情況：

（一）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≤按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率=按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”時(shí)：

公式1：個(gè)稅差異=年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得×（年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的稅率-按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率）-年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)

（二）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≤按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率<按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”時(shí)：

公式2：個(gè)稅差異=[年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得×（年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的稅率-按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率）-年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)]+[∑（按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)級(jí)距起始點(diǎn)-兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得）×（按月平均計(jì)提年薪應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)稅率-兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)稅率）×12]

（三）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≥按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得<0”時(shí)：

公式3：個(gè)稅差異=[年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得×（年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的稅率-按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率）-年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)]+[∑（按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)級(jí)距起始點(diǎn)-兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得）×（按月平均計(jì)提年薪應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)稅率-兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)稅率）×12]-當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額×按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率×11

三、個(gè)稅差異計(jì)算

例：甲公司對(duì)部門(mén)經(jīng)理級(jí)人員實(shí)行年薪制，工資總額的50%于年終考核一次性發(fā)放，其余50%按月發(fā)放。應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)為500元。個(gè)人所得稅由公司代扣代繳。經(jīng)理A年薪為36萬(wàn)元，假設(shè)年終考核為優(yōu)，年薪全部予以?xún)冬F(xiàn)，計(jì)算計(jì)提比例發(fā)生變化時(shí)對(duì)個(gè)人所得稅的影響。

（一）年薪按月平均計(jì)提適用的稅率和速算扣除數(shù)

按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入=360000 ÷ 12-500-3500=26000元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元。

（二）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≤按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率=按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”時(shí)，即年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入分別不超過(guò)1500元、4500元、9000元和35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率，且兌現(xiàn)年薪的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的級(jí)距為超過(guò)9000元至35000元，適用的稅率等于按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率，個(gè)稅差異計(jì)算適用公式1。

1.年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤5%時(shí)（為了簡(jiǎn)便，只計(jì)算等于5%時(shí)）

年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入=360000×5%÷12=1500元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為3%、0元，小于年薪按月平均計(jì)提適用的稅率。

每月計(jì)提部分應(yīng)稅收入= 360000× 95%÷12-500-3500=24500元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率。

個(gè)稅差異= 360000×5%×（3%-25%）-0=-3960元，即年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于5%，其余部分按月計(jì)提，比按月平均計(jì)提年薪少繳3960元個(gè)人所得稅。

2.5%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤15%、15%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤30%時(shí)、30%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤56%時(shí)，計(jì)算方法同上，只是年終獎(jiǎng)應(yīng)稅收入所適用的稅率和速算扣除數(shù)不同而已。

當(dāng)年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于56%時(shí)，年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入=360000×56%÷12=16800元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提適用的稅率。

每月計(jì)提部分應(yīng)稅收入=360000× 44%÷12-500-3500=9200元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率。

個(gè)稅差異=360000×56%×（25%-25%）- 1005=-1005元。即年終獎(jiǎng)計(jì)提比例大于30%至56%，其余部分按月計(jì)提，比按月平均計(jì)提年薪少繳1005元個(gè)人所得稅，因?yàn)樵诖饲闆r下含稅級(jí)距相同，適用的稅率相等，年終獎(jiǎng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資時(shí)，相當(dāng)于多扣除了一次速算扣除數(shù)。

（三）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≤按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率<按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”時(shí)，即年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入不超過(guò)35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率，且兌現(xiàn)年薪的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的級(jí)距分別小于9000元、4500元、1500元，適用的稅率小于按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率，個(gè)稅差異適用公式2。

1. 56%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤71%時(shí)（為了簡(jiǎn)便，只計(jì)算等于71%時(shí)）

年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入=360000×71%÷12=21300元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提適用的稅率。

每月計(jì)提部分應(yīng)稅收入=360000 × 29%÷12-500-3500=4700元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為20%、555元，小于年薪按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率。

個(gè)稅差異= [360000×71%×（25%-25%）-1005]+[（9000-4700）×（25%-20%） ×12]=1575元，即年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于71%，其余部分按月計(jì)提，比按月平均計(jì)提年薪多繳1575元個(gè)人所得稅。

2.當(dāng)“71%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤81%、81%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤86%”時(shí)，計(jì)算方法同上，只是當(dāng)月工資應(yīng)稅收入所對(duì)應(yīng)的含稅級(jí)距分別為4500元、1500元，適用的稅率和速算扣除數(shù)不同而已。

當(dāng)年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于86%時(shí)，年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入= 360000×86%÷12=25800元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提適用的稅率。

每月計(jì)提部分應(yīng)稅收入= 360000× 14%÷12-500-3500=200元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為3%、0元，小于年薪按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率。

個(gè)稅差異= [360000×86%×（25%-25%）-1005]+[（9000-4500）×（25%-20%） ×12+（4500-1500）×（25%-10%）×12+ （1500-200）×（25%-3%）×12]= 10527元。即年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于86%，其余部分按月計(jì)提，比按月平均計(jì)提年薪超支10527元個(gè)人所得稅。

（四）當(dāng)“年終獎(jiǎng)應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率≥按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率”且“兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得<0”時(shí)，即年終獎(jiǎng)按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入不超過(guò)35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率，且兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得小于0，個(gè)稅差異適用公式3。

當(dāng)86%<年終獎(jiǎng)計(jì)提比例≤100%時(shí)，根據(jù)“國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)”第二條規(guī)定，如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。假設(shè)實(shí)行年薪制時(shí)所有工資在年終考核后一次性計(jì)提，當(dāng)月費(fèi)用扣除額為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元和可以稅前扣除的社保費(fèi)500元的合計(jì)數(shù)。按12個(gè)月分?jǐn)偤蟮膽?yīng)稅收入=（360000×100%-4000）÷12=29666.67元，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計(jì)提適用的稅率。

每月計(jì)提部分應(yīng)稅收入=360000 × 0%÷12-500-3500=-4000元，兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得小于零。

個(gè)稅差異= [（360000×100%-4000） ×

（25%-25%）-1005]+[（9000-4500）×（25%- 20%）×12+（4500-1500）×（25%-10%）×12+ （1500-0）×（25%-3%）×12]+ [4000×25% ×11]=22055元，即年終獎(jiǎng)計(jì)提比例等于100%，比按月平均計(jì)提年薪超支22055元個(gè)人所得稅。

四、結(jié)論

原個(gè)人所得稅法規(guī)定對(duì)工資、薪金所得應(yīng)納的稅款實(shí)行按月計(jì)征，但實(shí)行年薪制的單位，年終考核發(fā)放部分將使最后一個(gè)月應(yīng)納稅所得額奇高，為了合理解決個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金征稅問(wèn)題，國(guó)稅總局出臺(tái)了“國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)”、“國(guó)稅函[2005]715號(hào)”、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)等文件，對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算個(gè)人所得稅方法做出明確規(guī)定。根據(jù)以上計(jì)算分析可知，在工資總額相同的情況下，年終獎(jiǎng)計(jì)提比例變化將導(dǎo)致實(shí)際負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅總額不一樣，特別是年終發(fā)放比例較大時(shí)，可能出現(xiàn)實(shí)際稅負(fù)比平均發(fā)放還高的情況。當(dāng)然，當(dāng)兌現(xiàn)年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資應(yīng)稅所得對(duì)應(yīng)的稅率與按月平均計(jì)提應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的稅率相同時(shí)，可能實(shí)際稅負(fù)比平均發(fā)放更低，就為個(gè)稅籌劃帶來(lái)空間。而2018年修訂后的個(gè)人所得稅法規(guī)定包括工資、薪金所得在內(nèi)的綜合所得按納稅年度取得的收入額合并計(jì)算個(gè)人所得稅，級(jí)距也修改為全年應(yīng)納稅所得額，這就意味著原來(lái)關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金的規(guī)定將自動(dòng)失效，綜合所得個(gè)稅籌劃空間將大大縮小，個(gè)人所得稅政策規(guī)定更加精準(zhǔn)化、透明化。

參考文獻(xiàn)：

[1]張麗麗，黃國(guó)俊.季度績(jī)效工資薪金所得個(gè)人所得稅的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊，2015 （22）：75-76.

[2]潘佳.企業(yè)薪酬管理改進(jìn)方案與個(gè)稅籌劃[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016 （09）.

[3]邱豐.稅收籌劃在企業(yè)績(jī)效工資設(shè)計(jì)中的應(yīng)用研究[J].化工管理，2015 （15）：1-1.

[4]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2014.

[5]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知.國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)，2005-01-21.

[6]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù).國(guó)稅函[2005]715號(hào)，2005-07-07.

[7]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第28號(hào)，2011-04-28.