全年一次性獎金個稅處理探討

鄧吉言

摘要：新個人所得稅法除提高起征點，擴大了20%以下納稅級距等這些變化外，還有一個重大變化就是將工資、勞務報酬、稿酬、特許權使用費合并為綜合所得，按納稅年度計算個人所得稅。意味著利用年終獎稅收政策進行個稅籌劃將一去不復返。

關鍵詞：新個人所得稅法;年終獎;個稅籌劃

一、引言

實行年薪制和績效工資辦法的企業，平時只發放工資總額的一部分，剩余部分在年終根據業績考核情況一次性發放。根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》國稅發（2005）9號，年終兌現的年薪和績效工資，單獨作為一個月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。2018年8月31日頒布的個人所得稅法第二條規定綜合所得按納稅年度合并計算個人所得稅，從根本上消除了原來按月計算繳納個人所得稅情況下，全年取得一次性獎金再單獨作為一個月工資、薪金所得計算個稅問題。按原個人所得稅法規定，在工資總額相同的情況下，個人所得稅稅負因年終一次性發放部分計提比例不同而不同，下面分析這一政策對個人所得稅的影響。

二、個稅差異公式

在原個人所得稅法下，平時按月計提工資并報稅，年終兌現的年薪或績效工資單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。假設年薪總額相同的情況下，由于年終發放部分計提比例不一樣，將會導致每個月工資和年終兌現的獎金應納稅所得額所對應的級距和稅率不一樣，全年負擔的個人所得稅總額也不一樣。假設不實行年薪或績效工資，工資按12個月平均計提，與實行年薪或績效工資并按“國稅發（2005）9號”規定單獨作為一個月工資、薪金所得計算的個人所得稅差異的計算公式分以下三種情況：

（一）當“年終獎應稅所得對應的稅率≤按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得對應的稅率=按月平均計提應稅收入對應的稅率”時：

公式1：個稅差異=年終獎應稅所得×（年終獎對應的稅率-按月平均計提應稅收入對應的稅率）-年終獎對應的速算扣除數

（二）當“年終獎應稅所得對應的稅率≤按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得對應的稅率<按月平均計提應稅收入對應的稅率”時：

公式2：個稅差異=[年終獎應稅所得×（年終獎對應的稅率-按月平均計提應稅收入對應的稅率）-年終獎對應的速算扣除數]+[∑（按月平均計提應稅收入對應級距起始點-兌現年終獎的當月工資應稅所得）×（按月平均計提年薪應稅收入對應稅率-兌現年終獎的當月工資應稅所得對應稅率）×12]

（三）當“年終獎應稅所得對應的稅率≥按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得<0”時：

公式3：個稅差異=[年終獎應稅所得×（年終獎對應的稅率-按月平均計提應稅收入對應的稅率）-年終獎對應的速算扣除數]+[∑（按月平均計提應稅收入對應級距起始點-兌現年終獎的當月工資應稅所得）×（按月平均計提年薪應稅收入對應稅率-兌現年終獎的當月工資應稅所得對應稅率）×12]-當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額×按月平均計提應稅收入對應的稅率×11

三、個稅差異計算

例：甲公司對部門經理級人員實行年薪制，工資總額的50%于年終考核一次性發放，其余50%按月發放。應由個人承擔的社會保險費為500元。個人所得稅由公司代扣代繳。經理A年薪為36萬元，假設年終考核為優，年薪全部予以兌現，計算計提比例發生變化時對個人所得稅的影響。

（一）年薪按月平均計提適用的稅率和速算扣除數

按月平均計提應稅收入=360000 ÷ 12-500-3500=26000元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元。

（二）當“年終獎應稅所得對應的稅率≤按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得對應的稅率=按月平均計提應稅收入對應的稅率”時，即年終獎按12個月分攤后的應稅收入分別不超過1500元、4500元、9000元和35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計提應稅收入對應的稅率，且兌現年薪的當月工資應稅所得對應的級距為超過9000元至35000元，適用的稅率等于按月平均計提應稅收入對應的稅率，個稅差異計算適用公式1。

1.年終獎計提比例≤5%時（為了簡便，只計算等于5%時）

年終獎按12個月分攤后的應稅收入=360000×5%÷12=1500元，適用的稅率和速算扣除數分別為3%、0元，小于年薪按月平均計提適用的稅率。

每月計提部分應稅收入= 360000× 95%÷12-500-3500=24500元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提應稅收入對應的稅率。

個稅差異= 360000×5%×（3%-25%）-0=-3960元，即年終獎計提比例等于5%，其余部分按月計提，比按月平均計提年薪少繳3960元個人所得稅。

2.5%<年終獎計提比例≤15%、15%<年終獎計提比例≤30%時、30%<年終獎計提比例≤56%時，計算方法同上，只是年終獎應稅收入所適用的稅率和速算扣除數不同而已。

當年終獎計提比例等于56%時，年終獎按12個月分攤后的應稅收入=360000×56%÷12=16800元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提適用的稅率。

每月計提部分應稅收入=360000× 44%÷12-500-3500=9200元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提應稅收入對應的稅率。

個稅差異=360000×56%×（25%-25%）- 1005=-1005元。即年終獎計提比例大于30%至56%，其余部分按月計提，比按月平均計提年薪少繳1005元個人所得稅，因為在此情況下含稅級距相同，適用的稅率相等，年終獎單獨作為一個月工資時，相當于多扣除了一次速算扣除數。

（三）當“年終獎應稅所得對應的稅率≤按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得對應的稅率<按月平均計提應稅收入對應的稅率”時，即年終獎按12個月分攤后的應稅收入不超過35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計提應稅收入對應的稅率，且兌現年薪的當月工資應稅所得對應的級距分別小于9000元、4500元、1500元，適用的稅率小于按月平均計提應稅收入對應的稅率，個稅差異適用公式2。

1. 56%<年終獎計提比例≤71%時（為了簡便，只計算等于71%時）

年終獎按12個月分攤后的應稅收入=360000×71%÷12=21300元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提適用的稅率。

每月計提部分應稅收入=360000 × 29%÷12-500-3500=4700元，適用的稅率和速算扣除數分別為20%、555元，小于年薪按月平均計提應稅收入對應的稅率。

個稅差異= [360000×71%×（25%-25%）-1005]+[（9000-4700）×（25%-20%） ×12]=1575元，即年終獎計提比例等于71%，其余部分按月計提，比按月平均計提年薪多繳1575元個人所得稅。

2.當“71%<年終獎計提比例≤81%、81%<年終獎計提比例≤86%”時，計算方法同上，只是當月工資應稅收入所對應的含稅級距分別為4500元、1500元，適用的稅率和速算扣除數不同而已。

當年終獎計提比例等于86%時，年終獎按12個月分攤后的應稅收入= 360000×86%÷12=25800元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提適用的稅率。

每月計提部分應稅收入= 360000× 14%÷12-500-3500=200元，適用的稅率和速算扣除數分別為3%、0元，小于年薪按月平均計提應稅收入對應的稅率。

個稅差異= [360000×86%×（25%-25%）-1005]+[（9000-4500）×（25%-20%） ×12+（4500-1500）×（25%-10%）×12+ （1500-200）×（25%-3%）×12]= 10527元。即年終獎計提比例等于86%，其余部分按月計提，比按月平均計提年薪超支10527元個人所得稅。

（四）當“年終獎應稅所得對應的稅率≥按月平均計提應稅收入對應的稅率”且“兌現年終獎的當月工資應稅所得<0”時，即年終獎按12個月分攤后的應稅收入不超過35000元，適用的稅率小于或等于按月平均計提應稅收入對應的稅率，且兌現年終獎的當月工資應稅所得小于0，個稅差異適用公式3。

當86%<年終獎計提比例≤100%時，根據“國稅發[2005]9號”第二條規定，如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。假設實行年薪制時所有工資在年終考核后一次性計提，當月費用扣除額為費用扣除標準3500元和可以稅前扣除的社保費500元的合計數。按12個月分攤后的應稅收入=（360000×100%-4000）÷12=29666.67元，適用的稅率和速算扣除數分別為25%、1005元，等于年薪按月平均計提適用的稅率。

每月計提部分應稅收入=360000 × 0%÷12-500-3500=-4000元，兌現年終獎的當月工資應稅所得小于零。

個稅差異= [（360000×100%-4000） ×

（25%-25%）-1005]+[（9000-4500）×（25%- 20%）×12+（4500-1500）×（25%-10%）×12+ （1500-0）×（25%-3%）×12]+ [4000×25% ×11]=22055元，即年終獎計提比例等于100%，比按月平均計提年薪超支22055元個人所得稅。

四、結論

原個人所得稅法規定對工資、薪金所得應納的稅款實行按月計征，但實行年薪制的單位，年終考核發放部分將使最后一個月應納稅所得額奇高，為了合理解決個人取得全年一次性獎金征稅問題，國稅總局出臺了“國稅發[2005]9號”、“國稅函[2005]715號”、國家稅務總局公告2011年第28號等文件，對全年一次性獎金計算個人所得稅方法做出明確規定。根據以上計算分析可知，在工資總額相同的情況下，年終獎計提比例變化將導致實際負擔的個人所得稅總額不一樣，特別是年終發放比例較大時，可能出現實際稅負比平均發放還高的情況。當然，當兌現年終獎的當月工資應稅所得對應的稅率與按月平均計提應稅收入對應的稅率相同時，可能實際稅負比平均發放更低，就為個稅籌劃帶來空間。而2018年修訂后的個人所得稅法規定包括工資、薪金所得在內的綜合所得按納稅年度取得的收入額合并計算個人所得稅，級距也修改為全年應納稅所得額，這就意味著原來關于全年一次性獎金的規定將自動失效，綜合所得個稅籌劃空間將大大縮小，個人所得稅政策規定更加精準化、透明化。

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[5]國家稅務總局.關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知.國稅發[2005]9號，2005-01-21.

[6]國家稅務總局.關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復.國稅函[2005]715號，2005-07-07.

[7]國家稅務總局.關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告.國家稅務局公告2011年第28號，2011-04-28.