“營改增”背景下企業固定資產增值稅核算方法探析

摘 要：根據財政部、國家稅務總局有關文件中對增值稅的計稅方法和會計處理規定并結合現行會計準則，從企業取得固定資產的增值稅會計核算、企業持有固定資產期間的增值稅會計核算和企業處置固定資產的增值稅處理三個方面對“營改增”背景下企業固定資產增值稅核算方法進行探討；提出做好日常工作重視發票管理、遵從稅務規則提高核算水平和加強業務學習關注征管走向等應對建議。

關鍵詞：固定資產 增值稅 核算方法 營改增

為了配合全面“營改增”的順利實施，2016年財政部印發了《增值稅會計處理規定》，對企業增值稅的會計處理作了比較詳細的規定。同時為了規范不動產增值稅計稅方法，國家稅務總局也出臺了一系列的配套文件。這些文件的出臺對企業固定資產的增值稅處理產生了重大影響，給企業稅務遵從帶來了較大的挑戰。

一、企業固定資產會計核算的主要內容

根據有關規定，企業固定資產核算內容可以分為取得、持有與處置三個階段。同理，固定資產的增值稅核算也主要涉及這三個階段。

（一）企業取得固定資產的增值稅會計核算

根據現行的《增值稅暫行條例》和《增值稅會計處理規定》，企業取得固定資產的增值稅核算中對于不動產，按照國家稅務總局公告2016年第15號的規定，一般納稅人取得（不包括租賃）的在會計上作為固定資產核算的不動產及不動產在建工程，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，取得合法的增值稅扣稅憑證的，可以在取得扣稅憑證的當期抵扣60%，在取得的第13個月抵扣剩余的40%。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月2日購入一棟辦公樓自用，支付價款1000萬元。按照2018年5月1日起執行的增值稅稅率政策，進項稅額為100萬元，款項已經支付。A公司的會計處理為：

借：固定資產

10000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

600000

應交稅費———待抵扣進項稅額

400000

貸：銀行存款

11000000

如果企業未將此不動產改變用途，應當在該不動產購入的第13個月抵扣之前剩余的40%進項稅額。會計處理為：

借：應交稅費———應交增值稅（進項稅額）

400000

貸：應交稅費———待抵扣進項稅額

400000

（二）企業持有固定資產期間的增值稅會計核算

一般納稅人在持有固定資產期間，根據是否進行固定資產的改擴建，可以將其分為正常持有和改擴建兩種情況，在這兩種情況下，動產和不動產的增值稅會計處理也存在差異。

1.正常持有情況下固定資產增值稅的核算。一般納稅人在正常持有的情況下，如果未改變固定資產用途，則不涉及增值稅的會計核算。但如果企業將持有的固定資產改變用途，將其專用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或者發生非正常損失時，應當在改變用途的當期將已經抵扣或者待抵扣的進項稅額作轉出處理。

（1）對于一般納稅人持有的動產，應當在改變用途的當期作進項稅額轉出處理。

例2：一般納稅人A企業將其2016年5月1日購入的一臺機器設備在2018年5月1日改變用途，專用于免稅項目，取得該機器設備支付的價款為100萬元，增值稅為17萬元，已累計折舊10%；A企業應當在改變用途的當期轉出該動產已經抵扣過的進項稅額15.3萬元（170000×90%），增加固定資產的賬面價值15.3萬元，并在此基礎上重新計算后續年份該動產計提折舊的金額。改變用途當期的會計處理為：

借：固定資產

153000

貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）

153000

（2）對于一般納稅人持有的不動產改變用途，應當在改變用途的當期，作進項稅額轉出。轉出的進項稅額等于不動產凈值率乘以該不動產取得時增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額。如果轉出的不動產進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應當將已抵扣過的進項稅額在發生進項稅額轉出的當期全額轉出，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

例3：A企業為增值稅一般納稅人，2017年6月30日購入一棟辦公樓用于辦公，支付價款1000萬元，增值稅稅款170萬元，采用直線法計提折舊，折舊年限為20年，2017年12月企業改變該辦公樓的用途，將其改造成職工活動中心；根據國家稅務總局公告2016年第15號的規定，應當轉出進項稅額165.75（170×97.5%），并調增該固定資產的賬面價值165.75萬元，重新計算后續年份計提折舊的金額。有關增值稅的會計處理為：

借：固定資產

1 657 500

貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）

1 020 000

———待抵扣進項稅額

637 500

2.對于改擴建的固定資產的增值稅處理。對于一般納稅人在持有固定資產期間進行改擴建所發生的成本費用，取得合法增值稅扣稅憑證的，其增值稅進項稅額的扣除，動產和不動產適用于不同的規定。

（1）對于動產，企業發生的改擴建支出取得增值稅專用發票的，可以在發生改擴建的當期一次性扣除。

（2）對于不動產，如果改擴建的成本支出未超過該不動產原值的50%，其取得的增值稅專用發票注明的進項稅額可以在取得的當期全額抵扣，如果改擴建的支出超過該不動產原值的50%，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額，其中60%可以在取得的當期作為進項稅額抵扣，剩余的40%作為待抵扣的進項稅額，在取得增值稅專用發票的第13個月作進項稅額抵扣。

（三）企業處置固定資產的增值稅處理

對于小規模納稅人處置自己使用過的固定資產（動產），應按照處置固定資產收取的價款和價外費用，依照3%的征收率減按2%征收增值稅。除住宿業、鑒證咨詢業、建筑業外，其他小規模納稅人在處置固定資產（動產）時，不得開具增值稅專用發票。對于一般納稅人處置動產時，其適用的計稅方法主要依據財稅[2013]106號文及國家稅務總局公告2015年第90號的規定，所適用的稅率按照財稅[2018]32號文的相關規定，會計處理則適用財會[2016]22號文的規定。

按照財會[2016]22號文的規定，銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產是指一般納稅人銷售其在2009年1月1日以后購進的固定資產（除自用的摩托車、游艇、小汽車）與2013年8月1以后購進的摩托車、游艇、小汽車；銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產是指一般納稅人銷售其2009年1月1日以前購進的固定資產、“營改增”試點前作為營業稅納稅義務人繳納營業稅時購置的固定資產，以及特殊原因導致購置時不得抵扣進項稅額的固定資產。

二、企業應對固定資產增值稅處理的對策

（一）做好日常工作，重視發票管理

發票是企業抵扣進項稅額必須取得合法的扣稅憑證，因此要重視增值稅專用發票的管理。尤其需要提醒的是對于小規模納稅人來說同樣需要保管好發票。短期來看，小規模納稅人進項稅額雖然無法抵扣，但隨著經營規模的擴大，在小規模納稅人轉為一般納稅人時，因為購置不動產未取得合法的增值稅扣稅憑證，則會導致進項稅額無法扣除，增加企業成本。

（二）遵從稅務規則，提高核算水平

“營改增”的實施降低了企業購置固定資產的成本，但一定程度上卻提高了企業對日常賬務核算的要求。比如，按照現行的規則計算固定資產的賬面價值、凈值和計稅基礎，三者往往會出現不一致的現象；但在“營改增”條件下，當企業轉入或轉出不動產進項稅額時，必須按照會計方法核算不動產的凈值。為避免出現錯誤混淆這些差異，就需要財務人員提高會計核算水平，以降低稅務風險發生的可能。

（三）加強業務學習，關注征管走向

隨著國家稅收征管體制的改革的深化，“營改增”條件下做好固定資產增值稅核算業務，需要密切關注處置固定資產預交增值稅的政策變化。關于企業處置固定資產時預繳增值稅，國家稅務總局以前規定是要求企業在不動產所在地地稅機關辦理，但同時還要向所在地國稅機關申報納稅。稅收征管體制改變后國地稅合并，但對企業轉讓固定資產是否繼續預交稅款還沒有明確說明。在新的政策出臺前企業處置固定資產時一定要高度關注政策變化，以免帶來稅務風險。

參考文獻：

[1]李飛星.固定資產增值稅進項稅額抵扣的會計影響[J].財會月刊，2007，（5）.

[2]吳開新，涂玉蘭.一般納稅人銷售固定資產的增值稅處理解析[J].商業會計，2016，（10）.

[3]財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知[S].財會[2016]22號.

[4]國家稅務總局.關于發布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2016年第15號.

（張艷紅，中鐵十六局集團北京軌道交通工程建設有限公司）