企業編制合并報表存在的問題及解決措施

摘 要：當前，我們已經全面進入經濟全球化時代，在新時代下市場競爭日益加劇，企業的經營范圍也不斷擴大，隨之重組、合并等行為也逐漸增多。越來越多的企業為了滿足自身跨行業、跨地區的需求，需編制合并報表，以此全面反映自身現金流量、經營成果以及財務狀況，編制的合并報表的可比性和可靠性是幫助企業管理層和外部利益關聯者制定各項經營決策的重要參考資料。

關鍵詞：合并報表 兼并重組 會計報表

伴隨著市場經濟的飛速發展，推動了我國各個行業的競爭日益加劇，并且逐漸進入白熱化狀態，各大企業為了在激烈的市場競爭中脫穎而出，拓寬自己的發展空間，陸續通過合并的形式來提升自身的外在競爭力。誠然，合并不僅有助于企業擴大自身經營模式，而且還能夠幫助企業獲得市場控制權。但是在經濟全球化背景下，因各種因素影響，企業編制的合并報表逐漸暴露出各種問題。如何保證編制的合并報表的科學性，從而更好地為企業管理層以及其他利益第三方提供準確、真實的財務信息，已經成為各個企業財務部門研究的重大課題。

一、合并報表的概述

（一）合并報表

合并報表通常指的是用以反應某個由母公司、子公司構成的企業集團整體現金流量、經營成果以及財務狀況的財務報表。合并報表的編制工作通常由母公司開展，在合并報表的編制過程中，會計核算的對象為整個集團，報表的內容主要包含合并現金流量、合并利潤表、合并資產負債表、合并所有者權益變動表。關于合并報表的范圍，需要按照國家相關要求，無論母公司的規模和大小怎樣，均需要將所有的子公司納入合并的范圍[1]。

（二）合并報表的原則

相比于普通的報表，合并報表必然擁有自身的特殊性，正是這一特殊性決定了在編制合并報表時必須根據既定原則開展，除了需要遵循個別會計報表的原則，還需要遵循合并報表的特殊原則。歸納起來主要包含以下三個原則：（1）合并報表應該建立在個別會計報表的基礎上，根據統一會計政策和會計期間調整個別會計報表后對其合并處理。（2）一體性原則，所謂一體性主要指的合并報表是關于企業集團的內部交易和事項開展抵銷處理后，能夠反映出企業整體經營狀況和財務情況。（3）重要性原則，合并報表不能單純地關注子公司的規模和大小，而重點應該體現企業內部交易的抵銷和相關信息的披露方面[2]。

二、企業編制合并報表存在的問題

（一）合并報表的范圍不夠明確

在新會計準則中，關于企業合并做出了如下要求：要求母公司將全部子公司都匯入到合并報表編制中，以保證企業各項生產和經營活動順利開展。但是當前，一些企業在編制合并報表時關于合并的范圍依然不明確，具體表現在三個方面：一是復雜持股合并。新會計準則明確提出母公司必須將所有的子公司均作為合并的范疇中。但是，并未對間接持股進行明確規定，也沒有明確規定間接持股比例的計算方式，如此一來因為財務人員理解存在偏差，處理時采取的處理方式也不一樣，最終導致編制出的合并報表存在不同程度的偏差。二是暫時性控制。一般情形下，控制乃合并范圍的基本準則。但是在新會計準則中并未對暫時性控制的情況進行明確說明，由于無法全面了解暫時性控制，引起個別公司利用該漏洞謀取利益。大部分企業常常會將暫時性控制作為借口，將部分子公司歸入到合并編制中，以便更好地操控利潤。三是實質性控制。實質性控制作為編制合并報表的基本保障，有助于列出多種歸入到母公司合并范圍的情況。但經常發生一些不能有效解釋實質性控制的現象，從而引起一部分控制情況模糊不清。

（二）會計方法缺乏科學性

雖然我國的新會計準則明確闡述了編制合并報表旨在反應合并企業的現金流量、運營情況、財務狀況，因此常常需要將財務方面的很多內容（例如：現金流量、企業利潤、資產負債、所有者權益變動等）進行整合。但是卻沒有對會計處理的方法進行明確規定，從而導致企業在編制合并報表時采取的會計處理方法缺乏科學性。企業在合并過程中最常使用的會計處理方法為購買法和權益結合法，然而現行的會計準則并未明確規定應該采用哪種方法處理企業的合并會計，各個企業的財務工作者通常根據企業發展現狀選擇合并會計處理方法，導致某些企業在會計處理時將購買法和權益結合法結合起來使用，并調整合并報告賬面價值，引起企業合并報表賬實不符的情況[3]。

（三）合并報表會計信息失真

合并報表中內容和數據不真實導致編制合并報表失去了其存在的價值。這不僅同會計工作質量相違背，同時也和會計工作職業道德相違背。當前合并報表會計信息失真主要表現在兩個方面：一是會計數據不真實，主要包含原始數據虛假導致的不真實以及直接調整或更改合并報表數據引起的不真實；二是會計報表附注和說明失真，包含歪曲真實的財務狀況和經營成果，掩蓋真實的經濟業務。當前，合并報表會計信息失真已經成為編制合并報表中最嚴重的質量問題，導致會計信息失真的主要原因有：（1）企業決策層干預。雖然我國會計法明確規定企業的領導人應該承擔保證財務報表真實性和合法性的責任，但是個別企業的領導人為了追求自身經濟效益，或為了滿足籌資項目的需求，授權、指使甚至強迫會計人員編制假的報表。（2）企業的各個子公司財務報表信息化建設程度不一致，因此在采集數據方面存在著數據顆粒度不一致的情況。（3）各個子公司之間財務標準和規范存在差異，從而導致合并的初始財務數據存在偏差。

（四）會計人員的綜合素質有待提升

自新會計準則的頒布后，會計工作的內容增多，進一步加大了會計工作的難度，再加上企業合并之后的會計事務數量遠遠多于合并之前的事務數量，極大地增加了會計人員的工作量，如此一來便對從事合并報表編制工作的會計人員的綜合素質提出了更高要求，不僅要求他們具備扎實的專業基礎知識，而且還應該具備熟練編制合并報表的能力。但是縱觀當前一些企業中50%以上的會計從業人員對合并報表的基礎理論和業務流程并非非常熟悉。

（五）缺乏統一的會計政策

伴隨著我國經濟的飛速發展，我國的會計政策也始終處于不斷變化和發展的個過程，再加上編制合并報表本身就是一項復雜性工作，特別是伴隨著新會計準則的頒布后，對合并報表編制的內容做出了更加詳細的要求，增加合并報表的編制難度。新會計準則明確要求母公司應該將其自身和所有子公司的財務報表進行合并，并且綜合考量和母公司以及各個子公司相關的財務活動資料，將這些資料作為基礎來編制合并報表。但是就當前很多企業的日常工作來看，由于企業經營規模的不斷擴大，常常存在跨行業的情況，所以其下屬的子公司便需要結合自身業務特點執行對應的會計政策。但是母公司和各個子公司之間，難免不會出現會計政策不同意的現象，如此一來彼此的財務報表的作業底稿也存在較大差異，從而增加了企業編制合并報表的難度。

（六）財務報告內容不完整

財務報告不僅包含數據還包含文字，主要以數據為基礎，用文字對數據進行補充和說明。財務報告并非等同于會計報表，主要包含會計報表、會計報表附注以及財務情況說明書三部分，三者缺一不可。當前財務報告的內容不完整主要體現在三個方面：（1）報告的內容不完整。例如只編制了會計報表，但是無會計報表附注和財務情況說明書，或者只編資產負債表和損益表，未編利潤分配表和現金流量表，亦或是只編主表未編附表。（2）報告的形式或者編制的手續不完整。常見的如缺乏財務報告風險、沒有頁碼、無制表人或者財務負責人、缺少行政負責簽章等。（3）報告信息披露不完整。主要表現為絕口不提期后事項、關聯交易、或有事項，即便提及也是遮遮掩掩，未對會計報表項目內上下期變動幅度大于30%的項目進行說明等等。

三、規范企業編制合并報表的對策

（一）明確企業編制合并報表的范圍

實現合并報表范圍的明確，有助于確保合并報表中信息的準確性和完整性，從而為企業的經營者和投資者做出各項經營決策和投資決策提供參考，因此合并報表范圍是否合理直接影響著合并報表會計信息的有效性和報表的質量。為了使合并報表將企業的整體經營狀況和財務情況真實地反映出來，必須保證合并范圍的明確，要把母公司控制的所有子公司均納入到合并的范圍中，以防發生將子公司排除在合并范圍以外或者將非子公司納入合并范圍中的情形。這便要求各大企業在確定合并范圍時應該嚴格遵循“控制”和“實質重于形式”這兩大基本原則。所謂控制原則主要指的是某一企業擁有決定另一個企業財務活動和經營決策，并在此過程中從該企業中獲得利益的權利，這說明母公司擁有對子公司控制權；如果控制無法判斷時，則需要根據“實質重于形式”的原則，其所持有的表決權不可單純地當做投資比例，而應該更加關注實質的控制權。只要母公司控制了所有子公司，那么母公司便用于對子公司的財務和經營決策控制權，不管該企業的經營規模如何、業務性質怎樣，全部都應該納入合并范圍中，并將其作為編制合并報表的依據[4]。

（二）選擇科學的報表編制方法

目前合并報表采用的只有購買法與權益法。購買法是指企業在核算合并業務時，以公允價值作為價格基礎，其實質是被并購方將自身作為一項資產出售給并購方，并購方同時接受被并購方的收益和風險，并將購買價格超過被并購方的公允價值確認為商譽。購買法可以視為一種購買交易行為。權益結合法是指保持原會計基礎不變，參與合并的各企業按賬面價值記錄，并且不確認商譽，實質上是股權的一種交換，合并各方共同承擔經營風險，強調的是企業間“聯合”的經濟行為。用權益法結合法，不管子公司是否開展了股利分配，子公司期初未分配的利潤和當年的利潤分配項目均需要先進母公司確認再抵消，母公司的應收股利項目和子公司的應付股利項目的抵消、子公司的盈利需要根據母公司在其中持有的股份，以及子公司在會計年度內的計算的收益和損失，子公司未進行現金股票紅利分配不會影響集團的凈盈利。由于兩種方法在具體使用中的差異性，為保證母子公司財務報表處理方法的一致性，應明確規定具體合并事項所適用的會計方法，要求母子公司嚴格遵守規定，不得混淆使用，減少合并報表的差異性。在具體選擇會計處理方法時，首先明確業務處理的計量基礎，公允價值則要求按照購買法處理，賬面價值計價則按照權益結合法處理。其次，在選擇會計處理方法時，我們應考慮企業所處具體的行業類別以及合并業務的經濟實質。

（三）提高合并報表會計信息的真實性

企業應該在完整、準確、真實的會計資料的基礎上，根據國家頒布的統一會計制度規定對合并報表進行編制，以確保合并報表會計信息的真實性。既不能弄虛作假、不能用大致數據代替實際數據、不能篡改數據，更不能隱瞞謊報。賬簿記錄作為編制合并報表的重要依據，要想提高合并報表會計信息的真實性，應該做到以下三點：一是按期結賬。在結賬之前，但凡已經發生的支出、債務、債券、收入，需要攤銷或預提費用以及其他已經完成的經營活動和財務收支思想等等，均需要登記入賬。二是做好對賬和清查財產工作。在編制合并報表之前，必須認真審查和核對各種賬簿記錄，及時盤點和清查涉及到的財產物資，查詢核對應收、應付款項以及在銀行中的存款和借鑒，從而保證賬證相符、賬款相符、賬賬相符、賬實相符。在清查時，需要合理確認和計量會計報表中的各項會計要素，不可隨意更改。三是在上一個步驟的基礎上，編制總分類賬戶本期發生額試算平衡表，將其用于檢驗賬目是否有錯漏的情況，從而為合并報表的編制提供可靠的數據。編制好合并報表以后，還需要嚴格復核，確保賬表相符，報表和報表之間有關數字的銜接一致[5]。

（四）提升會計人員綜合素養

自新會計準則頒布后，企業中從事合并報表編制工作的會計人員的基礎知識水平和專業技能直接影響著合并報表編制質量，因此提升從事合并報表編制會計人員的綜合素養至關重要。具體而言，可以從以下三個方面入手：首先，企業要組織會計人員參與法規教育，以提升其遵紀守法的能力，提高其職業道德，忠實履行自己的職責，堅決不作出違法會計法律法規的行為；其次，企業可以結合自身會計人員的現狀制定對應的職業道德準則，用以明確規定會計人員在編制合并報表工作時所應該遵守的職業操守；最后，企業要充分結合自身經營情況針對會計人員制定績效考核體系，確保獎懲分明，爭取的企業內部營造價值和利益趨向正確的良性循環發展機制，督促會計人員提升合并報表編制質量。

（五）執行統一的會計政策

在新會計準則中明確規定，為了確保編制的合并報表的可比性和可靠性，母公司企業的全部子公司說執行的會計政策必須同母公司保持一致。如果不能同時滿足可比性和可靠性時，需要優先保證合并報表信息的質量的可靠性；如果可比性和可靠性二者出現差異時，需要子公司對其予以一定調整，確保其符合母公司的會計政策。但是縱觀企業的實際經營活動，常常存在具體問題需要具體分析的情況，無法強制要求所有的子公司均采用母公司的統一會計政策。另外，由于我國很多企業為了擴大經營規模，存在跨行經營或者跨地區經營的情況，這種情況下母公司通常擁有的子公司來源于多個行業。此外，母公司和子公司位于不同的行業和地點，再加上各個子公司的經營情況不盡相同，當子公司的會計政策和母公司不一致時，便會增加賬務調整的難度，無法執行統一的會計政策。假如母公司執行的會計政策不同，這樣編制出的報表不具備可比性，這時便需要子公司重新編制報表[6]。

（六）確保報表內容的完整性

每個企業均需要嚴格根據國家統一規定的報表的種類、報表的內容以及報表的格式編制合并報表，從而保證報表內容的完整性。針對不同的會計期間（如：月、季、半年、年）需要編制對應的報表，必須確保編制的合并報表內容齊全；需要填列的報表指標，不管是報表中的項目，還是補充的資料，均應該逐一填列；對所屬單位的合并報表需要對其匯總編制，并且全部匯總，不可漏報、漏編。

四、結語

綜上所述，編制合并報表是一項系統且鏈條式的財務處理過程。隨著新會計準則的頒布，對合并報表的質量以及內容的精確度等均提出了更高要求，與此同時企業合并報表編制方面也暴露出各種問題。只要抓準問題的關鍵，從明確企業編制合并報表的范圍、選擇科學的報表編制方法、提高合并報表會計信息的真實性、提升會計人員綜合素養、執行統一的會計政策、確保報表內容的完整性等方面入手，便一定能夠保證合并報表編制的質量，從而為企業準確且完整的反映企業整體財務狀況、經營成果及可持續發展提供財務保障。

參考文獻：

[1]閆紅艷.企業合并報表編制中存在的問題及對策分析[J].全國流通經濟，2018（24）：104—105.

[2]陳秋芳.新會計準則下合并報表存在的問題及對策[J].企業改革與管理，2018（15）：90，97.

[3]李楠.關于合并會計報表若干問題的探討[J].納稅，2018（20）：47—48.

[4]楊冠男.關于企業合并報表會計問題研究[J].時代金融，2018（15）：117—118.

[5]秦雪.關于企業合并與合并財務報表問題的分析[J].經貿實踐，2018（09）：117.

[6]張萍.芻議企業合并報表編制中的問題與措施[J].現代經濟信息，2017（21）：162—163.

（姚宇，國旅投資發展有限公司）