合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

■全新月 何晨（無(wú)錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

在大型的上市公司之中，資本市場(chǎng)的參與者更加重視企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告公布的信息。因此，了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)定義、合并范圍以及編制程序?qū)Ω骼嫦嚓P(guān)者來(lái)說(shuō)就顯得尤為重要。然而，因?yàn)楹喜⒈旧淼姆彪s性，對(duì)企業(yè)合并報(bào)表的編制無(wú)疑變成了實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)處理的一類大問題。下面對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的界定、特征、企業(yè)合并的范圍和報(bào)表的編制程序進(jìn)行一一介紹。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)概念介紹

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)—企業(yè)合并》[1]（以后簡(jiǎn)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。該定義蘊(yùn)含但不限于以下兩層的涵義：首先能夠?qū)α硗庖粋€(gè)或者多個(gè)企業(yè)（或者業(yè)務(wù)）實(shí)施控制；其次，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。[2]這里所講地業(yè)務(wù)是指對(duì)企業(yè)本身內(nèi)部的一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)地組合。但一般不構(gòu)成一個(gè)單獨(dú)地企業(yè)、沒有獨(dú)立的法人資格，例如，企業(yè)自己獨(dú)立的生產(chǎn)車間、沒有法人資格的分布等。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，若是表現(xiàn)為一個(gè)獨(dú)立地企業(yè)對(duì)另一個(gè)獨(dú)立地企業(yè)某條擁有獨(dú)立地生產(chǎn)能力地生產(chǎn)線的實(shí)施合并、一家房地產(chǎn)公司對(duì)另外一家地房地產(chǎn)公司地銷售業(yè)務(wù)的合并等，則形成了這里所講地業(yè)務(wù)合并。

企業(yè)合并關(guān)注的要點(diǎn)還是要觀察相關(guān)地交易往來(lái)或者事項(xiàng)出現(xiàn)前后，能不能夠使得前后報(bào)告主體發(fā)生改變。在有關(guān)交易往來(lái)或者事項(xiàng)出現(xiàn)之后，交易地一方可以控制另外一方地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，這樣構(gòu)成母公司與子公司地關(guān)系，這關(guān)系到前后之間地控制權(quán)地主體地變化，這類的交易往來(lái)事項(xiàng)出現(xiàn)之后，需要把子公司放到母公司地合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范疇之內(nèi)，合并類別不一樣，在實(shí)務(wù)中就會(huì)對(duì)應(yīng)有不一樣地會(huì)計(jì)處理辦法。因此，必須對(duì)定義有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)才能在實(shí)務(wù)中進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。

按照?qǐng)?bào)表不同的編制時(shí)間和編制目的可以將合并財(cái)務(wù)報(bào)表分交易發(fā)生當(dāng)天和交易發(fā)生日以后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩大類。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

（一）基本特點(diǎn)

合并報(bào)表反應(yīng)的對(duì)象則是由多個(gè)法人構(gòu)成的會(huì)計(jì)主體，這類地會(huì)計(jì)主體是在經(jīng)濟(jì)上有意義地會(huì)計(jì)主體，而不是在法律上面有意義地會(huì)計(jì)主體。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制的。可以這樣說(shuō)，并非進(jìn)入到企業(yè)集團(tuán)里面全部地企業(yè)都需要編制合并報(bào)表，也不等同于社會(huì)上全部地企業(yè)編制合并報(bào)表。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以歸入到合并范圍的企業(yè)所編制地各自地財(cái)務(wù)報(bào)表為前提，依據(jù)其余地相關(guān)資料，對(duì)內(nèi)部交易地影響進(jìn)行抵銷，用到一些特殊方法。

合并中最需要重點(diǎn)關(guān)注地一類交易事項(xiàng)就是長(zhǎng)期股權(quán)投資，分成下列四種類型：控制（投資比例大于50%）、共同控制（投資比例在20%--50%之間地合營(yíng)企業(yè)）、重大影響（投資比例在20%--50%之間地聯(lián)營(yíng)企業(yè)）、重大影響以下（投資地比例在20%以下）。按照我國(guó)有關(guān)地規(guī)章章程，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)可以實(shí)施控制（既包含直接控制也包含間接控制）、投資雙方之間就形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)上有意義地總體時(shí)，才有必要編制反應(yīng)這一總體地合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

在吸收合并這種類型地情況下，合并前是兩個(gè)或者多個(gè)企業(yè)，合并以后，被合并方將會(huì)消失，而只存在合并方，顯然不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；在新設(shè)合并這種類型地狀況之下，合并前地狀況與前者相同，而合并之后，參加合并地各方共同形成一個(gè)新企業(yè)，這種狀況也沒有必要編制合并報(bào)表。只有在控股合并這種類型發(fā)生地狀況之下，合并前是兩個(gè)或者多個(gè)企業(yè)，合并之后仍然是兩個(gè)或者多個(gè)企業(yè)，為了反應(yīng)整體的財(cái)務(wù)信息，才有必要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性

筆者以為其局限性主要表現(xiàn)在：

1.不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各個(gè)法律主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)地是在經(jīng)濟(jì)上有意義地主體，并非為法律上面地主體，按照會(huì)計(jì)上地注重實(shí)質(zhì)而非僅僅形式地原則，把兩個(gè)或更多獨(dú)立法律上面地主體地資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)，結(jié)合成一個(gè)總體的資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)受到外幣報(bào)表折算方法的影響

在某些跨國(guó)公司地合并報(bào)表上，它所填列地合并地金額是根據(jù)選擇某一匯率對(duì)不同國(guó)家貨幣折算地結(jié)果。但是國(guó)家不一樣，則國(guó)家所實(shí)行地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不一樣，這就促使導(dǎo)致了合并報(bào)表地編制就十分繁雜，貨幣購(gòu)買力的不同國(guó)家的可靠性也限制了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息地可靠性。

3.可能會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表信息的使用者

依據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算的各種比率不能反應(yīng)子公司的績(jī)效，也不能代表母公司的績(jī)效，以此不能滿足利益相關(guān)者對(duì)報(bào)表信息的期望。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

合并報(bào)表地范圍應(yīng)該是以控制為前提來(lái)進(jìn)行確定，理解控制主要包括以下要點(diǎn)：

（一）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方

就是沒有必要通過除控制方以外地各方的同意，就可以對(duì)被投資企業(yè)地財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行提議，并且能夠做出決定，隨后可付諸實(shí)施。

（二）被控制企業(yè)地財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策多數(shù)是通過投票決定

在一些情況下，也能夠經(jīng)過法定地程序?qū)Χ聲?huì)、受托者或者管理層對(duì)特別目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地決策權(quán)利進(jìn)行嚴(yán)厲地限制，例如，可以這樣進(jìn)行規(guī)定，除了起初地設(shè)立人或發(fā)起人以外，其他人沒有權(quán)利決定特殊目的實(shí)體政策。

（三）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力

這類型地權(quán)力也能夠在公司條件、投資者之間地合同進(jìn)行規(guī)定或者限制。

（四）控制的目的是為了取得經(jīng)濟(jì)利益

這種經(jīng)濟(jì)利益包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者是降低其所應(yīng)該分擔(dān)的損失等。

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

母公司與附屬子公司地會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性是確保編制母公司及附屬公司所反映的基本內(nèi)容一致的財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目地前提。對(duì)于一些境外的子公司，由于所在國(guó)或者地區(qū)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的原因確實(shí)無(wú)法統(tǒng)一的，則應(yīng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策，重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間

財(cái)務(wù)報(bào)表是反應(yīng)某一確定日期地財(cái)務(wù)情況和某一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期地經(jīng)營(yíng)成果的，母公司與其附屬子公司的會(huì)計(jì)時(shí)期一致時(shí)，才可以編制合并報(bào)表。

（三）編制合并工作底稿

把母公司、附屬子公司地個(gè)自獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿當(dāng)中，匯總求和并計(jì)算得到個(gè)報(bào)中地資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)地匯總額。

（四）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

主要表現(xiàn)在以下三種情形：

（1）對(duì)于在非同一控制下企業(yè)合并中獲取地子公司個(gè)報(bào)進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)該最先依據(jù)母公司為該附屬子公司設(shè)立地備查簿地記載，以記載中地該附屬子公司各項(xiàng)目可辨認(rèn)出地資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債等在購(gòu)買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)，編制相應(yīng)地調(diào)整分錄。

（2）關(guān)于附屬子公司采取地會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)時(shí)期與母公司不一樣的，倘若母公司自己已經(jīng)對(duì)子公司地個(gè)報(bào)進(jìn)行了必要地調(diào)整，也應(yīng)編制調(diào)整分錄來(lái)調(diào)整。

（3）在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于含有子公司地長(zhǎng)期股權(quán)投資（原使用成本法核算）調(diào)整成為權(quán)益法地時(shí)候，也有必要通過編制調(diào)整分錄給予調(diào)整。

編制抵消分錄、進(jìn)行抵銷處理成為了合并報(bào)表編制地主體內(nèi)容，它地目標(biāo)就是把個(gè)報(bào)中各項(xiàng)目地匯總額中地重復(fù)因素予以抵銷。

需要注意的是，在進(jìn)行合并工作底稿中編制工作時(shí)，編制地調(diào)整分錄、抵銷分錄，借記或貸記地都是財(cái)務(wù)報(bào)表中直接列示地項(xiàng)目，而并非是具體地會(huì)計(jì)科目。比如，再涉及調(diào)整或抵銷的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等時(shí)，均需要通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，而不是“壞賬準(zhǔn)備”等科目進(jìn)行調(diào)整或抵銷。同樣道理，在涉及到存貨貶值時(shí)地“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”時(shí)，也是通過資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的“存貨”來(lái)進(jìn)行調(diào)整或者抵銷，而不是通過“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”來(lái)進(jìn)行調(diào)整或者抵銷。

（五）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額

基于母公司和附屬子公司地個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目匯總金額，可以分別計(jì)算得出合并報(bào)表中各項(xiàng)目類別地合并額。具體計(jì)算方法如下：

（1）資產(chǎn)類型地各項(xiàng)目合并額，是由該項(xiàng)目匯總額，加上和該項(xiàng)目抵消分錄中相關(guān)的借方發(fā)生額，減去和該項(xiàng)目抵消分錄中相關(guān)地貸方發(fā)生額計(jì)算出來(lái)的。

（2）負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益各項(xiàng)目類別地合并額，是從該項(xiàng)目匯總額中，減去和該項(xiàng)目相關(guān)地抵消分錄地借方發(fā)生額，加和該項(xiàng)目抵消分錄有關(guān)地貸方發(fā)生額來(lái)計(jì)算出來(lái)的。

（3）關(guān)于收入類各項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)類地各項(xiàng)目合并額地計(jì)算，是由被計(jì)算項(xiàng)目匯總額，減去該項(xiàng)目抵消分錄中借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵消分錄地貸方發(fā)生額計(jì)算出來(lái)的。

（4）關(guān)于費(fèi)用類項(xiàng)目地計(jì)算，合并額由該費(fèi)用類匯總額，加上該項(xiàng)目抵消分錄地借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵消分錄地貸方發(fā)生額來(lái)算出來(lái)的。

（六）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表

按照在合并工作底稿中計(jì)算出來(lái)地財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目地合并額，填列生成正式地合并報(bào)表。

綜上可以得出，隨著我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地實(shí)施以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地不斷完善，與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地必然選擇，相信在合并報(bào)表的編制中將有更好的運(yùn)用。這充分調(diào)動(dòng)了中小股東的積極性，有利于提高上市公司的治理結(jié)構(gòu)，具有促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的積極意義。

筆者梳理了有關(guān)合并報(bào)表編制地概念、合并范圍、合并編制流程等問題。希望能為廣大實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)工作人員提供些許的參考價(jià)值。