企業接受非貨幣性資產捐贈的財稅處理

紀宏奎 劉小玲 周學斌

非貨幣性資產，是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。企業接受非貨幣性資產捐贈應當如何財稅處理？本文結合現行財稅政策分析如下：

一、接受非貨幣性資產捐贈的進項稅抵扣

根據《增值稅暫行條例》的規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，取得了增值稅扣稅憑證，允許從銷項稅額中進行抵扣。同時規定：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。作為增值稅一般納稅人接受的非貨幣性資產捐贈并未實際支付或負擔增值稅，是否意味著不能抵扣呢？增值稅實行層層抵扣機制，即上一環節繳納的增值稅作為下一環節抵扣，而抵扣依據的抵扣憑據。所以，接受非貨幣性資產捐贈能否抵扣，首先應當視上一環節是否應當視同銷售繳納增值稅。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的，應當視同銷售貨物繳納增值稅。但也有除外規定，即無償贈送視同銷售，但享受減免優惠。因為《增值稅暫行條例》第十五條規定，國務院有權決定增值稅減免。例如，根據《國務院關于支持汶川地震災后恢復重建政策措施的意見》（國發［2008］21號）的規定，對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門無償捐贈給受災地區的，免征增值稅。當然，享受免征增值稅，不得開具增值稅專用發票，相應接受的非貨幣性捐贈因無法取得專用發票也就不能抵扣。另外，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件一第一條和第十條規定，在境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人。銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。也就是說，原則上只有在“有償”的情況下，才屬于“應稅行為”，才征收增值稅，否則，不征增值稅。不過，附件一第十四條規定了幾種“除外”情形，即單位或者個體工商戶向其他單位或者個人發生的無償行為，視同應稅行為。同時，第十四條本身又有“用于公益事業或者以社會公眾為對象”的“除外”規定。也就是說，用于公益性事業的無償行為屬于“除外之除外”，依然歸屬于“不征增值稅”的范疇。服務、無形資產、不動產用于公益性捐贈的無償行為，屬于“不征增值稅項目”，相應也不能開具增值稅專用發票，相應接受捐贈方因不能取得增值稅專用發票，也就不存在增值稅抵扣問題。

《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發［1994］122號）規定，一般納稅人將貨物無償贈送給他人，如果受贈者為一般納稅人，可以根據受贈者的要求開具專用發票。《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額（以下簡稱固定資產進項稅額），可根據《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（以下簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。

根據上述規定，一般納稅人將非貨幣性資產無償贈送給他人，如果受贈者為一般納稅人，可以根據受贈者的要求開具專用發票。除了上一環節享受增值稅減免或屬于不征增值稅項目外，增值稅一般納稅人接受非貨幣性捐贈如果取得了增值稅抵扣憑據，并且接受的非貨幣性資產非用于列舉的不得抵扣的進項稅外，均可以從銷項稅額中抵扣。

二、企業接受非貨幣性資產捐贈的企業所得稅處理

接受非貨幣性資產捐贈屬于企業的非貨幣性收益，根據《企業所得稅法》第六條規定，企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產捐贈收入組成企業所得稅收入總額。另據《企業所得稅法實施條例》規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。以及第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。并且《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）進一步明確：企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。另外，接受捐贈收入，應當按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。即接受捐贈收入按照收付實現制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入。

接受捐贈有特殊的優惠政策除外。比如：《國務院關于支持汶川地震災后恢復重建政策措施的意見》（國發［2008］21號）以及《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］104號）規定：受災地區企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門取得的抗震救災和災后恢復重建款項和物資免征企業所得稅。

由此可見，在一般情況下，企業接受非貨幣性捐贈，一方面按照公允價值確認捐贈利得，另一方面按照同等價格確認非貨幣性資產計稅基礎，并對確認的計稅基礎允許企業所得稅稅前扣除。包括接受捐贈的非貨幣性資產為免稅收入，其對應的接受捐贈資產成本費用仍然按照企業所得稅的規定予以稅前扣除。因為《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）明確規定：“企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。”

三、接受非貨幣性資產捐贈的會計處理

接受捐贈屬于正常經營活動以外或偶然發生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預測沒有多大的價值，如果不按其經濟實質列報與披露，可能會誤導對企業管理者受托責任的考核和投資者決策。以前我國將接受捐贈作為“資本公積”直接計入資產負債表，主要是基于反數字游戲和利潤操縱的需要。隨著我國會計準則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。我國新發布的《基本準則》規定，“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”。新會計準則附錄《會計科目和主要帳務處理》對“營業外收入”科目的規定可以看出，該科目下設置了“捐贈利得”的明細科目，說明新會計準則規定將企業接受捐贈資產的價值作為“捐贈利得”直接計入接受捐贈當期的“營業外收入”，與現行企業所得稅沒有差異。

例如某企業2018年6月接受捐贈的一臺設備，收到的增值稅專用發票上注明價款10萬元，增值稅1.6萬元，企業另支付不含稅運輸費用1萬元，增值稅0.1萬元，取得增值稅專用發票。應確認固定資產原值＝10＋1＝11（萬元），接受設備捐贈的會計處理如下：

借：固定資產 110000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：營業外收入 116000

銀行存款 11000