房企利息收入稅前扣除應注意的問題

黃時光 于敏 劉小玲

房地產企業土地增值稅清算時，對企業發生的利息支付的稅前扣除有兩種方法可供納稅人選擇：一是按照比例扣除，即不考慮企業實際發生的利息支出是多少，也不考慮是否發生利息支出，一律按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的一定比例計算扣除；二是據實扣除。二者只能選擇其中的一種方法。筆者提醒納稅人注意的是，土地增值稅對利息支出據實稅前扣除應注意以下六個問題。

一是據實扣除的利息支出僅限于直接向金融機構的借款。目前很多房地產企業企業不只是通過銀行貸款進行融資，還可以通過其他方式，如向國內非金融機構或個人借款、向境外機構或個人借款。向社會的非金融機構的融資，其支付的利息顯然無法取得金融機構證明，盡管其可以取得資金提供者到所在地稅務機關代開的發票，但也不能據實扣除。對統借統還發生的利息支出能否據實扣除，現行政策規定不明確。2013年5月，國家稅務局官方網站針對納稅人咨詢的該問題，明確答復“可以據實扣除”。另外，對委托貸款通過金融機構支付給委托人的利息費用是否可以據實扣除，在具體實踐中爭議性也很大。更多的觀點認為：委托貸款不屬于銀行借款，支付的利息費用不能據實稅前扣除。

二是貸款利率不得高于商業銀行同期同類貸款利率。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）第八條第一款規定，利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

三是逾期利息和加罰息均不得扣除。根據《企業所得稅法》第十條的規定，罰金、罰款和被沒收財物的損失，在計算應納稅所得額時，不得扣除。但不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費。因此，銀行罰息屬于納稅人按照經濟合同規定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業所得稅稅前扣除。但在土地增值稅的扣除上與企業所得稅的處理截然不同。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）規定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

四是未分別核算只能選擇按比例扣除。房地產企業分期開發項目或同時開發多個項目的，應當分別按開發項目核算。凡不能按房地產項目計算分攤利息支出的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除，具體比例由省、自治區、直轄市人民政府規定。房地產企業如何按照轉讓房地產項目即按照清算單位合理分攤利息支出？目前土地增值稅政策中并未明確。參照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發［2009］31號）的規定，借款費用屬于不同土地增值稅清算單位共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。

五是費用化利息支出不得稅前扣除。根據1998年以后的財務規定，房地產開發企業的利息支出，一部分計入房地產開發產品的開發成本，即“資本化”部分；一部分計入房地產開發產品的期間費用，即“費用化”部分。而土地增值稅據實扣除的利息支出，僅指開發期間所發生的應當資本化的利息支出，費用化的利息支出不得稅前扣除。

六是銀行借款非用于本項目開發，相應的利息支出不得扣除。實務中，有的納稅人將向金融結構的借款用于投資或拆借給其他單位使用，根據會計準則的規定，專門借款在資本化期間閑置資金的利息或投資收入應當沖減財務費用。企業選擇據實稅前扣除，允許稅前扣除的利息支出必須是用于該項目的利息支出。如果企業向銀行的借款挪作他用，或者用于投資等，其支付給金融機構的利息支出不允許在土地增值稅稅前扣除。