增值稅“三流一致”的形式和實質性邏輯質疑

王章淵（副教授），蔣晶晶

一、增值稅“三流一致”的淵源

關于增值稅“三流一致”的稅收法規最早出現于1995年國家稅務總局發布的《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發［1995］192 號，以下簡稱“192 號文”）中。該文件第一條第（三）款規定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”但該條規定存在一個巨大的漏洞：“所支付款項的單位”究竟是指“銷售方”還是指“購買方”？僅從稅法文義上看，存在一定的歧義。

事實上，在傳統商業交易模式下，購銷雙方交換商品、貨物或勞務，雙方都會將“所支付款項的單位”理解為“購買方”。因為只有收款人才是開票人，故購買方作為付款人不可能開具可抵扣增值稅進項稅額的稅收憑證（增值稅專用發票）。

而在信息化時代，新型物流方式（如代購代銷、電子商務、第三方物流）和不同的支付結算手段（如第三方支付、委托收款，銀行匯票背書轉讓，債權債務抵銷等）相互組合，導致業務的貨物流、資金流和發票流分離，難以嚴格遵循192 號文中關于增值稅“三流一致”的規定。對此，國家稅務總局陸續發布了一些通知文件和政策供對照執行。本文對192 號文規定的“三流一致”進行詳細解讀，并從稅收實質課稅原則和實質重于形式原則出發進行精準解析，為稅務機關的稅收征管和納稅人的納稅行為提供參考借鑒。

二、“三流一致”與虛開發票的甄別

（一）“三流一致”的內涵

“三流”是指貨物流、發票流和資金流。如圖1所示，貨物流是指貨物由銷售方A（開票方、收款方）發送到購買方B（受票方、付款方）。發票流是指增值稅專用發票或普通發票由銷售方A開具，并遞交（或轉交）給購買方B，購買方B（受票方）接受了銷售方A（開票方）開具的具有真實商業交易關系的發票。資金流是指付款方B將款項支付到收款方A的開戶銀行賬戶。

圖1 “三流一致”示意圖

“三流一致”的原始涵義就是圖1 所示的指向，即銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體。正是基于此，“金稅三期”要求開具發票時必須填寫齊全“發票抬頭四大項”，以便在全國范圍內進行稽核比對，堵塞發票開具的稅收漏洞，加強“以票控稅”“以票管稅”和“以票治稅”，及時發現納稅人偷漏稅款的行為，進而從根本上防止國家稅收流失。現實中，發票開具不規范等行為廣泛存在，國家稅務總局為了督促規范發票的開具行為，加強稅收征管，特別強調：凡是不符合規定取得的發票和憑據，不能作為稅收憑證。

（二）虛開發票的內涵

由于增值稅專用發票可以用來抵扣進項稅額，一般“虛開發票”特指虛開增值稅專用發票。虛開發票的行為除了可以虛增企業所得稅稅前扣除金額，還能夠用虛開的進項稅額虛抵銷項稅額，偷逃企業所得稅和增值稅。這是一種嚴重違背稅法的犯罪行為，對不法分子具有較大的誘惑，會導致國家稅收遭受巨大損失。

國家稅務總局轉發的《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（國稅發［1996］210 號）規定，“虛開增值稅專用發票”包括：①沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；②有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；③進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。虛開發票類型與交易、發票的邏輯對應關系如圖2所示。

1.為他人虛開發票。即無真實的交易行為發生，發票抬頭（購貨方單位名稱，下同）是他人，不是真實的購買方單位。“三流”情況分析如下：①無真實的交易行為發生，表示沒有真實的貨物流；②交易的資金流向一般不是購買方支付給開票方（銷售方）；③發票流不是由銷售方開具給購買方。典型的表現形式是“購買發票行為”，銷售方A 銷售貨物給購買方B，尋找第三方C開具發票，由銷售方A或購買方B支付一定的“稅點”（虛開收取的好處費）給虛開方C。虛開方C在形式上承擔了開具發票的行為，實質上沒有真實交易發生。

圖2 虛開類型與交易、發票的邏輯對應關系

2.為自己虛開發票。即有實際的交易行為發生，發票抬頭是自己（購貨方單位的名稱），但是發票金額不符。“三流”情況分析如下：①有實際的交易行為發生，資金流向和發票的流向符合稅法規定要求；②發票開具的金額與真實交易的金額不符，俗稱“大頭小尾”或“小頭大尾”。典型的表現形式有兩種：一是發票金額小于實際真實交易金額，主要目的是少計稅；二是發票金額大于實際真實交易金額，主要目的是多記成本或者多抵扣進項稅額，達到少繳增值稅的偷稅目的。

3.讓他人為自己虛開發票。即有實際的交易行為發生，發票抬頭是自己（購貨方單位的名稱），開具的發票金額相符，只是交易的主體雙方不符合稅法規定。“三流”情況分析如下：①有真實的交易行為和貨物流發生；②交易的資金流符合稅法規定；③發票是由未參與交易的第三方C 開具給購買方。典型的表現形式是銷售方A 銷售貨物給購買方B，而B 不要A 開具發票，轉而尋找未參與交易的第三方C 開具發票給自己使用。購買方B 的主要目的是要求C按照自己的要求開具發票，以求“一己之私”，可能是為了降低采購成本。同時，銷售方A 未開具發票，屬于偷逃稅款行為。

4.介紹他人虛開。即有或沒有實際交易行為發生，發票抬頭是自己或是他人，發票開具的金額不一定相符。“三流”情況分析如下：①不一定有實際交易發生，貨物流不一定符合稅法規定；②發票流不一定符合稅法規定；③資金流也不一定符合稅法規定。典型的表現形式就是“三非發票”，非合法的貨物流、資金流和發票流。

（三）“三流一致”和虛開發票的關系

由圖2可知，虛開類型、交易情況和發票所屬的實際情況多樣，可以分別或者單獨組合，衍生出很多種虛開的具體情況。虛開發票的范疇遠遠超出了“三流一致”的稽核比對內容。“三流一致”和虛開發票兩者相關性不強，相互之間既不構成充分條件，也不構成必要條件。

虛開發票的本質是開具發票填寫的信息和交易的真實情況不相符。即使是“三流一致”，如果發票上填寫的金額不符、品名不符等，一樣會被認定為虛開發票。在“三流一致”的情況下，交易各方可能通過構造虛假交易行為等手段，達到虛開發票的目的。虛開發票大多數是為了少繳稅款，不僅會給國家造成稅收損失，還會嚴重破壞正常的稅收秩序，是一種嚴重的違法行為。

（四）“三流一致”困惑的關鍵點

在簡單的經濟貿易方式下，交易和結算方式相對簡單，購銷雙方面對面交易或者現金交易，即一手交錢一手交貨，“直接交錢、直接交貨”。“三流一致”正是與之適應的一種絕對理想化的模式。20世紀90年代，我國市場經濟還不完善，專業分工不夠細致，物流產業尚處于萌芽狀態，資金結算方式比較單一，192 號文就是在此背景下出臺的。在如今的信息化時代，我國市場化水平迅猛提高，社會分工日益精細，雖然192號文部分條款和內容已經廢止，但其規定的“三流一致”條款還沒有及時修訂，日益脫離社會經濟發展實際，相應的稅收征管矛盾沖突日益嚴峻。“金稅三期”上線后，其強大的大數據和商業邏輯稽查、對比功能助推了“三流一致”的貫徹執行，但也正因如此，使得上述矛盾更加突出。產生該矛盾的根本原因是：在信息化知識飛速更新時代，構建創新型國家接續發展的新需求與“傳統習慣的慣性思維模式”之間的矛盾。

三、增值稅“三流不一致”進項稅額抵扣的典型例外——稅法補丁

國家稅務總局也及時頒布了一系列“典型例外規定”（筆者稱之為“稅法補丁”），以指導具體的稅收征管行為，如代購（代銷）行為、企業所屬機構之間移送貨物行為、銀行承兌匯票結算、總機構統一收取貨款和開票、總公司統一支付貨款、代墊運費、債權債務抵銷、支付寶/微信等第三方支付等。這些都屬于正常的交易行為，雖然有可能“三流不一致”，但國家允許在滿足規定的情況下抵扣進項稅額。

（一）代購（代銷）行為

《財政部 國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字［1994］26號）規定：“代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規定如何核算，均征收增值稅。（一）受托方不墊付資金；（二）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；（三）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。”這也適用于期貨交易，期貨交易中轉付貨款取得的合法增值稅專用發票允許抵扣（國稅發［2002］45 號）；“第三方物流”“海淘”“支付寶”“微信”“云商”“委托外地生產并交貨到指定方”等新型電商平臺和交易方式的“三流”也與此類似。

代購（代銷）行為的發票流和資金流不一致，其“三流”如圖3所示。

圖3 代購（代銷）行為的“三流”

貨物流：銷售方A發貨給購貨方B（委托方）。發票流有兩條渠道：①銷售方A 直接開具發票并轉交給購貨方B，發票抬頭為購貨方B；②由于代購（代銷）行為是由受托方C付款，銷售方A開具抬頭為購貨方B的發票，給受托方C持有，受托方C將持有的發票轉交給購貨方B。資金流：委托方B先把相應的貨款和增值稅稅款支付給受托方C，受托方C 再與銷售方A結算；受托方C另外收取手續費（傭金等）。只有同時滿足財稅字［1994］26 號文件所規定的三項條件時，購貨方B 才可以抵扣進項稅額。另外，按照稅法的規定：代銷行為，以收到代銷清單的當天作為增值稅納稅義務發生的時間；如果未收到代銷清單，則以發出貨物滿180 天的當天作為增值稅納稅義務發生的時間；先開票的，以開具發票的當天作為增值稅納稅義務發生的時間。

（二）企業所屬機構之間移送貨物行為

《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發［1998］137 號）規定，對實行統一核算的企業所屬機構間移送貨物，接受移送貨物機構（下文簡稱“受貨機構”）發生以下情形之一的，屬于銷售，應當向所在地稅務機關繳納增值稅：①向購貨方開具發票；②向購貨方收取貨款。未發生①②兩項情形的，非視同銷售行為，應由總機構統一繳納增值稅。

假定有某集團公司下設有：A市甲機構、乙機構兩個倉庫，實行統一核算；B 市丙機構倉庫，實行統一核算；省內丁機構倉庫，未實行統一核算。某月集團內部發生貨物移送行為：甲機構倉庫的一批貨物分別轉移至乙機構倉庫、丙機構倉庫和丁機構倉庫。企業所屬機構之間移送貨物行為的發票流、貨物流和資金流不一致。該集團公司內部機構間移送貨物行為的貨物流如圖4所示。

圖4 某集團公司內部機構間移送貨物行為的貨物流

貨物流：貨物從甲機構倉庫轉移到乙機構、丙機構和丁機構倉庫。甲機構移送貨物給乙機構，兩者在同一市，不屬于視同銷售行為，無需計算增值稅銷項稅額；甲機構移送貨物給丙機構，兩者不在同一市，屬于視同銷售行為，無論是否開具發票，均需要計算增值稅銷項稅額；甲機構移送貨物給丁機構，由于未實行統一核算，屬于視同銷售行為，無論是否開具發票，均需要計算增值稅銷項稅額。

需要特別強調的是：①凡是沒有納入統一核算的兩個機構之間移送貨物的行為，都是視同銷售行為，無論是否開具發票，都要計算繳納增值稅銷項稅額；②由于我國特殊的行政區劃，稅法規定縣（市）的具體所指，還需要相關稅務主管部門做進一步的司法解釋，以免產生歧義。

（三）銀行承兌匯票結算

《國家稅務總局關于銀行承兌匯票背書行為有關問題的批復》（國稅函［2002］525號）規定，鑒于銀行承兌匯票結算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額。銀行承兌匯票結算情況下資金流不一致，如圖5所示。

圖5 銀行承兌匯票結算的“三流”

貨物流：銷售方A 銷售貨物給購買方B。發票流：銷售方A開具發票給購買方B。購買方B收到其客戶C 開具的銀行承兌匯票后，背書轉讓給銷售方A 作為購貨款項。資金流：C 開具銀行承兌匯票（承兌銀行為付款人）→購買方B 收票（第1 收票人）→購買方B（背書人）背書轉讓→銷售方A（第2 收票人、被背書人、收款人）→銀行進賬（承兌銀行承兌付款、銷售方A收款進賬）。

（四）總機構統一收取貨款和開票

《國家稅務總局關于納稅人以資金結算網絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函［2002］802 號）規定，納稅人以總機構的名義在各地開立賬戶，通過資金結算網絡在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構直接向購貨方開具發票的行為，不具備國稅發［1998］137 號文件規定的受貨機構向購貨方開具發票、向購貨方收取貨款兩種條件之一，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。總機構統一收取貨款和開票情況下貨物流和資金流不一致，有以下兩種具體情況：

1.總公司在客戶當地開設銀行賬戶收款。“三流”如圖6所示。

貨物流（分公司送貨）：總公司A（銷售方A）銷售貨物給購買方B，先由總公司A 移送貨物給分公司A1，再由分公司A1移送貨物給購買方B。發票流：總公司A 開具發票給購買方B，購買方B 可以憑借增值稅專用發票抵扣進項稅額。資金流：購買方B將款項支付到總公司A 在客戶當地的銀行賬戶，當地銀行賬戶再將款項轉給總公司A的收款賬戶。

圖6 總公司在客戶當地開設銀行賬戶收款的“三流”

2.總公司直接收取購買方款項。“三流”如圖7所示。

圖7 總公司直接收取購買方款項的“三流”

資金流：購買方B 將款項直接支付到總公司A的收款賬戶。貨物流和發票流與“總公司在客戶當地開設銀行賬戶收款”的情況相同。

（五）總公司或分公司統一支付結算貨款

根據《國家稅務總局關于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函［2006］第1211 號），對于諾基亞各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于192 號文第一條第（三）款有關規定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額。總公司或分公司統一支付結算貨款情況下貨物流、發票流和資金流不一致，有如下兩種具體表現形式：

1.總公司統一付款，所屬分公司收貨。“三流”如圖8所示。

圖8 總公司付款分公司收貨的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物發給購買方的分公司B1（銷售行為，需要計算增值稅銷項稅額）。發票流有兩條路徑：①銷售方A 開具發票給購買方的分公司B1（客戶），購買方的分公司B1 可以憑借專用發票抵扣進項稅額；②銷售方A 開具發票給購買方的總公司B，購買方的總公司B 可以憑借專用發票抵扣進項稅額。資金流：購買方的總公司B將款項直接付給銷售方A。

2.總公司收貨，所屬分公司付款。“三流”如圖9所示。

圖9 總公司收貨分公司付款的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物發給購買方的總公司B（銷售行為，需要計算增值稅的銷項稅額）。發票流有兩條路徑：①銷售方A 開具發票給購買方的總公司B（客戶），購買方的總公司B 可以憑借專用發票抵扣進項稅額；②銷售方A 開具發票給購買方的分公司B1，購買方的分公司B1 可以憑借專用發票抵扣進項稅額。資金流：購買方的分公司B1 將款項直接付給銷售方A。

（六）代墊運費

根據稅法規定，代墊運費同時符合以下兩個條件的，則不并入價外費用計算銷項稅額，否則要并入價外費用計算銷項稅額：①承運部門的運費發票開具給購貨方；②納稅人將該項發票轉交給購貨方。強調代墊運費要同時要符合以上兩個條件的實質性含義是：該運費只是銷售方A暫時墊付給運輸部門的，隨著貨物運送到購買方B后，需要隨同正常的貨款一并收回。代墊運費的貨物流、發票流和資金流不一致。以鐵路運輸為例，代墊運費的“三流”如圖10所示。

圖10 代墊運費的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物委托鐵路部門進行運輸，發給購買方B（銷售行為，需要計算增值稅銷項稅額）。發票流有3 個關鍵點：①由于銷售方A 墊付了運費，所以鐵路部門開具的運費發票給銷售方A持有；②鐵路部門開具發票時，其抬頭必須是購買方B，即運費發票是購買方B的增值稅專用發票；③銷售方A 持有發票必須轉交給購買方B，即運費發票不是銷售方A 的發票。只有同時符合以上條件的運費發票，購買方B 才可以據此抵扣進項稅額。資金流：銷售方A先支付（代墊）運費給鐵路運輸部門；購買方B最后將貨款連同代墊運費款項一并支付給銷售方A。

（七）債權債務抵銷

對于債權債務抵銷的新型交易，目前稅法上暫無相應或者類似的規定。例如：銷售方A銷售貨物給購貨方B，A 作為債務人，欠其債權人C 的款項，銷售方A 指定購貨方B 將其貨款支付給C，以抵銷其對C 的債務，導致資金流不一致。債權債務抵銷的“三流”如圖11所示。

貨物流：銷售方A將貨物發給購貨方B（銷售行為，需要計算增值稅銷項稅額）。發票流：銷售方A將發票開具給購貨方B，購貨方B 可以據此抵扣進項稅額。資金流：購貨方B 按照銷售方A 的指定要求，將貨款支付給銷售方A的債權人C。

圖11 債權債務抵銷的“三流”

四、“三流一致”的形式和交易實質邏輯矛盾

（一）稅法形式主義的主觀片面落后思想

長期以來，不求甚解的片面主觀思想和稅法形式主義飽受社會各界詬病，黨中央和國務院“反四風”必然要求反對稅法形式主義作風[2]。在全球化和信息化時代，稅法在某些立法方面（含稅法條款的內容）已經嚴重滯后于社會經濟形勢發展的需求。具體體現在稅法的條款上，即“新時代經濟和社會接續創新涌現的全新現實需求理念同稅法不全面、不精細、不充分、不平衡立法之間的矛盾”。

（二）“三流一致”與現實交易模式相背離

隨著經濟的發展和交易模式的不斷創新，“三流不一致”的現實經濟業務層出不窮，“三流一致”已經與現實交易模式發生了嚴重背離，某些情形理應不屬于虛開發票。現通過以下兩例提出質疑：

1.以“銀行承兌匯票結算”為例。如果換成同樣受法律保護的商業承兌匯票背書轉讓結算，購買方是否可以憑背書的商業承兌匯票復印件作為已付款的憑證，申請抵扣進項稅額？如果購買方提前將貨款存入一個第三方（支付）的短期理財平臺，約定“到了付款期限后，由該平臺直接付款給銷售方”，這是否構成了虛開發票？是否可以抵扣進項稅額？

2.以“總分公司運輸結算過程”為例。在不考慮運輸成本的情況下，假定北京貿易公司（總公司）銷售貨物給廣州某公司，該貨物是由其下屬上海分公司發送。按照“三流一致”的要求，貨物流應該先從上海分公司運輸到北京總公司，再由北京總公司發往廣州的購買方（客戶）。實務中，為了節約運輸成本、提高便捷性，上海分公司直接發貨給廣州的購買方，綜合并簡化了兩筆業務的物流，本質上貨物仍是由北京貿易公司銷售并發出的，在實質上“三流一致”，因而不屬于虛開發票。

質疑點在于：是新的交易模式擾亂了正常的稅收秩序，還是現有稅法跟不上新時代發展的要求？正是由于交易形式的千變萬化，在不考慮國家稅務總局各類“通知”或“批復”的法律效力和適用范圍的條件下，國家稅務總局對稅法進行了修補，打了很多“政策補丁”。必須強調的是，這些“政策補丁”在我國都具有法律效力，都“視同稅法”。另外，國家稅務總局發布的文件難以對所有問題一一批復，而且這種正列舉的方式效率太低，也不符合“稅收法定”的稅法核心原則，解決問題無異于“杯水車薪”。

（三）從“實質課稅”精神出發把握“三流一致”

歸根結底，“三流一致”僅僅是一個形式上的要求。如果將企業現實發生的經濟交易業務，按所有權的歸屬、風險承擔方面等真實的邏輯結構原理還原后，仍能夠保持和反映“經濟業務的實質性交易邏輯結構過程”，則不應該認定為虛開。購買方由此取得的專用發票，可以抵扣進項稅額。

“三流一致”和判斷是否虛開并不存在必然關系。就如發票上填寫的品名與實際銷售的商品不一致（變票），“三流不一致”可能只是交易異常的外在表現，但本身并不是虛開發票。稅法特別規定：發票開具品名和實際銷售的商品不一致的，不能抵扣進項稅額。

在長期的稅收征管中，“三流一致”是稅務稽查的一個重要工具和手段。除了稅法規定和慣性思維，另外一個重要原因是：“三流”比對雖然不能直接作為判斷虛開與否的依據，卻能夠為發票檢查提供思路。如果“三流”不一致，稅務稽查就可以重點關注：①納稅人是否少繳了稅款；②交易背后是否具有合理的商業目的；③交易實質是否也“三流”一致；④形式上的“三流一致”背后有沒有資金回流等異常線索；⑤資金金額與貨物數量是否匹配等。

對于應計繳增值稅的交易而言，進項稅額抵扣的實質性基礎有兩個：真實交易和真實受票。在信息化時代，交易形式日益復雜，形成了三方甚至多方交易，交易各方可以約定由其他參與方（非局限于第三方）收款或付款，物流的形式也更加多樣。機械理解和執行“三流一致”的對應關系，必然造成“三流一致”的形式和實質性邏輯矛盾，不僅會嚴重影響稅收法治公正，還會造成較大的稅收遵從風險，降低納稅人的“稅收公平獲得感”。

“營改增”后，服務業也被納入了增值稅的課稅范圍，無形的“服務流”不涉及運輸和倉儲的單據及記錄，不便于稅務監管和取證，使得“三流一致”稅務稽查方法的實用性大打折扣。

五、總結與建議

“三流一致”是“以票控稅”征管模式的延伸和具體應用。“以票控稅”特別適用于稅收征管基礎薄弱的情況，能夠很大程度地緩解稅收征管力量不足的問題，但其具有嚴重的缺陷：①重視發票和交易的外在表現形式而忽視了交易的實質性邏輯過程；②極大地約束了新型交易模式的創新性發展；③存在導致虛假發票、虛開發票泛濫的副作用。“以票控稅”表現為查賬必查票、查案必查票、查稅必查票。隨著大數據應用、“互聯網+稅務”、規范現金交易以及政府各部門之間的數據共享，稅務機關擁有更豐富的信息來源和更有力的稽核手段，要更新思想，更加要尊重經濟交易的實質性邏輯過程。

在“三流一致”稅法規定未修改、廢止前，其仍具有法律效力。盡管該規定顯得不合理，且國家稅務總局也適時不斷地廢止和修訂了部分稅法條款，但是納稅人面臨“三流一致”的法律要求，仍然存在巨大的稅收遵從風險。

因此，筆者建議：①全面深化、貫徹落實黨中央和國務院“放管服”改革要求，推廣“便民稅收服務和稽查”，加大對違法違規行為的事后稽查和處罰力度。在誠信的基礎上，充分尊重并依法由納稅人自主申報抵扣進項稅額，對于新型交易模式產生的“三流不一致”，只要實質性邏輯過程具有真實合理的商業實質，就應該予以抵扣。②改變目前對“三流一致”例外情形逐一列舉的做法，賦予主管稅務機關更多的實質審查經濟交易行為的自主權利。③稅法也要與時俱進，與新時代社會經濟發展的步伐一致，及時修訂并完善稅法，合理地擴充稅法文本的條文，力爭精細稅法相關條款的法律規定，真正做到“稅收法定原則”的要求。