政府審計、注冊會計師審計的資源協同利用研究

汪 靜/ 文

一、引言

2015 年12 月8 日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確提出政府審計范圍全覆蓋。《意見》的提出一方面突出了國家審計對國家治理的重要貢獻，另一方面也對國家審計的工作能力和工作成效提出新的要求。政府審計與注冊會計師審計在審計范圍上存在差異，政府審計的審計范圍是所有管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門和單位，具體包括政府財政收支、國有機構和企事業組織財務收支。注冊會計師審計的審計對象主要是企業財務報表。由于國家審計在促進國家宏觀政策落實，揭示社會經濟發展中的突出矛盾和潛在風險，揭示和反映體制機制制度方面的問題，查處違法違紀行為等方面發揮的重要作用，對審計廣度、深度和精度的要求也越來越高。政府審計是一種行政行為，注冊會計師審計是一種市場的有償服務，政府審計在對國企、事業單位等進行審計時有權利用注冊會計師的審計成果。但由于我國政府審計力量相對不足，全國各級政府審計機關僅共有8 萬多名審計人員，審計力量和龐大的審計任務之間存在很大的不匹配問題，政府審計有借助注冊會計師審計資源的需求。從成本效率理論角度來看，政府審計和注冊會計師審計在審計范圍和審計資源上的差異使得二者的資源協同利用具有必要性。

二、文獻綜述

（一）政府審計對注冊會計師審計資源利用

李莉（2010）認為在當前我國政府審計全覆蓋范圍的不斷擴大，國家、社會、公眾對政府審計深度和精度要求越來越高的情況下，存在的政府審計人員不足，審計人員知識結構和認知水平難以勝任快速變化的審計任務，審計效率不高的問題使得政府審計有尋求外部注冊會計師審計資源的需求。在此情形下，政府部門也積極在法律法規層面推動政府審計利用注冊會計師審計資源。

施麗鸝（2018）認為政府購買事務所審計服務存在服務方式不規范，不能做到公開、公平、公正，容易產生尋租行為，定價機制不合理，服務標準不完善，審計準則使用不明確，對購買的服務質量、效果的績效評價重視不夠，對外部事務所工作績效評價不完善的問題。

徐向真（2017）認為政府在購買注冊會計師審計服務時投入的經費不足，購買服務缺乏有效的監督和溝通，并且在工作中沒有相關準則和指南供注冊會計師參考。

張倩（2013）認為政府審計和注冊會計師審計資源協同利用過程中存在資源整合組織模式欠缺，兩種審計主體人力資源水平失衡，審計信息資源無法共享，審計技術和方法不平衡的問題，注冊會計師審計資源參與到政府審計中時存在尋租行為，削弱了資源協同的優勢發揮，注冊會計師參與政府審計項目或者單獨外表項目缺少各種監督會造成“經濟租”，使得資源協同效果達不到預期。

趙玉婷（2018）認為由于政府審計機關在讓外部注冊會計師審計參與政府審計時存在審計責任、審計風險、審計信心安全等方面的考慮，使得注冊會計師的價值無法得到較好發揮。

由于政府審計的作用定位與注冊會計師審計存在較大差別，二者在審計取證、質量控制、操作程序、問題定性等方面存在較大差異，因此可能存在審計質量風險。其中，聘用外部審計人員參與政府審計項目風險較小，全權委托外部審計存在較大的審計風險，審計質量難以把控。鄭俊梅（2018）認為存在管理和監督風險、審計目標偏差風險、審計人員職業道德風險，對此，政府審計在使用社會審計資源時需要完善責任追究制度，完善風險控制程序，加強對聘用的社會審計人員的培訓。

（二）注冊會計師審計對政府審計資源的利用

對政府審計和注冊會計師審計資源的利用協同研究主要集中在政府審計對注冊會計師審計資源的整合利用上，注冊會計師利用政府審計資源的相關研究較少。許漢友（2004）認為社會審計可以利用政府審計的權威性。朱曉文（2016）等人的研究也證明國家審計降低了注冊會計師審計的應記額，對后者的審計質量有明顯提高。李曉慧，蔣亞含（2018）認為政府審計發出的審計公告能被注冊會計師利用，通過政府審計對被選中審計的行業和國有企業的高風險揭示和預警，注冊會計師審計會更加關注風險領域，高效率識別風險，即“順風車”效應。注冊會計師因忌憚審計客戶被政府審計抽中而提高財務報表審計效率，從而提高注冊會計師審計質量，實現注冊會計師審計對政府審計資源協同利用。

三、政府審計和注冊會計師審計資源協同利用案例

政府審計對注冊會計師審計資源的利用方式主要有政府審計外包部分審計業務給注冊會計師或者讓社會審計人員參與到政府審計項目中，選取的案例中二者資源協同利用方式是外包。

（一）審計項目背景

2006 年審計署對某國有石油集團公司進行領導干部經濟責任審計，主要審計內容是該國企主要領導經營決策的效益性、效果性和效率性，該國企的財務收支狀況以及內部控制和風險管理狀況。由于該國企是大型上市企業，體量巨大，資產價值高，下屬子公司層層疊疊，對其合并財務報表的審計需要專業知識和從業經驗豐富的審計人員。由于審計署派駐的審計組審計力量和審計時間的限制，審計組聘請了外部會計師事務所對該集團財務收支的真實性和公允性進行審計。在審計責任劃分上，政府審計為主，社會審計為輔。社會審計出具財務審計報告供政府審計使用，政府審計出具最終的審計公告。

通過審計，最終發現該國企領導人在經濟責任履職中存在違法行為。該企業存在收入成本不實、挪用公款、騙取套取轉移國家資金等違法行為，涉及違法金額79 億。向審計署上報七份重要審計情況和兩份專題報告，并得到總理對審計重要情況的批示。移送案件線索四起。對審計發現的該企業存在的內部控制上的漏洞和管理不善問題，切實加強整改并制定了一系列規章制度。

（二）財務審計外包

政府審計外包財務審計給外部注冊會計師屬于政府采購的范圍，審計署將該石油集團財務審計外包給事務所采用了公開招標的方式，根據投標會計師事務所的職業質量和信譽，并考慮到與被審計單位的業務往來狀況和審計組所需人員的專業和經驗狀況選取了Z 會計師事務所。在確定事務所之后，審計組根據中標單位的競標書對聘請事務所的審計費用進行上報申請審計費用。然后，審計組與會計師事務所簽訂合同，明確事務所的審計工作內容、工作時間和審計結果。限定審計職責，強調保密要求，約定在審計項目完成后付費。

（三）二者資源協同利用分析

1.審計人員培訓

由于注冊會計師審計和政府審計在審計準則、審計方法、審計理念、審計效力上的不同，二者即使對同一個項目進行審計也可能得出完全不同的審計結果。因此，在項目開始前，審計署特派辦法規處對該審計組全體審計人員進行了培訓，涵蓋經濟責任審計內容、審計重點、政府審計準則、審計程序、審計工作方法等，確定政府審計準則為主，財務審計中注冊會計師審計準則為主的適用標準，確保外部審計人員審計結果的可用性和可接受度。

2.審計職責劃分

在聘用會計師事務所之后，審計組為增強政府審計人員和社會審計人員的協同配合，首先在審計流程設置和工作機制上做出規定。注冊會計師審計以領導在任期間的財務報表為審計內容，還包括被審單位的內部控制狀況。政府審計人員重點審查領導在任期間的決策和規劃，固定資產的管理和使用情況，重要投資項目的建設和管理情況。二者審計的內容不同，財務審計中發現的疑點要及時向審計組組長報告，發現問題的處理決策由審計組組長負責，外部審計人員要對發現的問題和疑點負責，確保真實性。

3.審計信息共享

外部審計人員負責的財務審計是從財務到實務，政府審計利用外部審計成果，從實務到財務。財務中發現的問題需要在實務中摸清來龍去脈，實務中發現的問題也可能在財務中留下痕跡，因此二者在審計工程中的信息交流和共享尤其重要。

在對此石油集團進行審計時，先是注冊會計師發現該集團某分公司對某項固定資產進行了大額的資產損失計提，但在附注中并未能清楚地說明損失計提的原因。在查找了關于這項資產的財務信息后，發現資產損失的計提是領導人批準簽署的，實地查看盤點卻發現資產狀況賬實不符。注冊會計師立即與政府審計組組長溝通，后取證發現該大額損失計提資產被轉移，個人以此牟取利益使得國有資產蒙受損失。正是二者的通力合作，并及時進行信息的溝通和共享，才使得問題能被發現。

4.審計績效考核

政府審計人員和社會審計人員的審計成果是對二者進行評價的依據，政府審計的成果是審計署的審計報告，社會審計人員的審計成果是財務審計報告，財務審計報告主要在審計組使用，但它是最終審計報告的重要組成部分。通過財務審計中發現的問題，依據其性質和重要性程度，對外部審計人員的工作能力和工作效果進行評價，建立檔案，作為以后聘請會計師事務所的一種依據。對發現重點問題的注冊會計師進行激勵，給予肯定。

案例中對石油集團進行的經濟責任審計成果向審計署上報七份重要審計情況和兩份專題報告，并得到總理對審計重要情況的批示，并有案件移送。在年度審計署優秀案例評選中獲優秀審計項目獎，這對參與審計的政府審計人員來說是種激勵機制，對個人工作能力和績效考評都大有裨益。

四、政府審計、注冊會計師審計的資源協同利用建議

（一）注重質量控制問題

由于政府審計利用注冊會計師審計資源的需求一直存在，對利用的注冊會計師審計的質量控制問題也應該得到足夠重視，在外包或者讓外部審計參與政府審計時需要加強對會計師事務所和注冊會計師的審核。由于政府審計和注冊會計師審計本質上的不同，需要在資源協同利用時把握審計目標不偏離審計目的，在審計過程中加強對社會審計人員的監督，保持溝通和信息共享。事后建立績效評估制度，將審計成果作為評價標準之一，根據評價結果支付審計費用。

（二）健全資源協同利用標準

政府審計利用注冊會計師審計資源主要通過公開招標方式購買會計師事務所服務，但對于事務所提供服務的質量難以有統一標準。有地方審計單位出臺法規規定審計服務利用標準，如甘肅省審計廳2016 年印發的《甘肅省審計機關購買社會審計服務管理辦法（試行）》，提出在審計事項完成后的60 個工作日內對外聘事務所的工作質量和績效進行考核，并據此支付審計費用。各地由于經濟發展狀況的差異，收費標準不能一概而論，對主管部門如審計署、中注協等部門應該加快制定服務標準，對被審計單位性質，會計師事務所服務的定價機制，績效考核結果等因素對注冊會計師審計的付費標準的影響綜合考慮，完善實務指引。