“責令加付賠償金”能否稅前扣除

聶敏

未按國家規定及時足額支付勞動者勞動報酬時，用人單位存在被勞動行政部門“責令加付賠償金”的情形。“責令加付賠償金”能否企業所得稅稅前扣除，實務中還存在一定的爭議。

［案例簡介］因未按國家規定及時足額支付勞動報酬，A公司2017年被單位員工投訴到勞動行政部門。經勞動行政部門責令限期支付勞動報酬后，該公司仍未按規定的履行期限支付，于是該部門責令其按應付勞動報酬金額60%的標準向單位員工加付賠償金。在辦理2017年度企業所得稅納稅申報時，A公司認為，被“責令加付賠償金”屬于《中華人民共和國勞動爭議調解仲裁法》（以下簡稱《勞動爭議調解仲裁法》）規定的勞動者與用人單位之間的勞動爭議，具有合同違約金性質，依據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）的相關規定，可以稅前扣除。

但主管稅務機關認為，該賠償金并非由A公司直接支付給員工，而是被勞動行政部門依法“責令加付賠償金”，本質上屬于違法支出，不符合企業所得稅稅前扣除的一般原則，因此不得稅前扣除。

［案例分析］《勞動爭議調解仲裁法》第二條規定，用人單位與勞動者因“賠償金”發生的爭議屬于勞動爭議范疇。該法第九條還規定，用人單位違反國家規定，拖欠或者未足額支付勞動報酬，或者拖欠工傷醫療費、經濟補償或者賠償金的，勞動者可以向勞動行政部門投訴，勞動行政部門應當依法處理。我國《勞動合同法實施條例》第三十六條還明確了勞動者向勞動行政部門投訴應當“依照《勞動保障監察條例》的規定處理”。用人單位“未按國家規定及時足額支付勞動報酬”被投訴后如何處理？《勞動保障監察條例》第二十六條作出了與《勞動合同法》第八十五條一致的的規定，即勞動行政部門“責令限期支付”且用人單位“逾期不支付”導致的直接后果就是勞動行政部門有權直接責令用人單位“加付賠償金”?？梢?，該案A公司逾期拒不依法支付單位員工勞動報酬被勞動行政部門“責令加付賠償金”是有法律依據的。

《勞動保障監察條例》第二十一條是關于申請勞動爭議處理和勞動保障監察投訴之間關系的規定。該條文第一款以追究賠償責任為標志，明確了勞動爭議處理與勞動保障監察的分工，即因賠償發生爭議的，依照有關勞動爭議處理的規定處理。所謂“賠償”，是指用人單位因違反勞動合同或者勞動保障法律法規而給勞動者造成損害，應以其財產賠償勞動者所受的損害的一種責任形式。這種賠償責任是具有私法性質的勞動爭議，主體雙方地位平等，屬于勞動關系當事人一方對另一方的責任。很明顯，這種賠償支出具有合同違約金性質，依據《企業所得稅法》第八條及《企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》的相關規定，可以稅前扣除。需要強調的是，“賠償金”責任與“賠償”責任不同。前者是法定的，不具有任意性，不單純是補償性的，而是具有懲罰性。《中華人民共和國勞動法》（以下簡稱《勞動法》）、《違反〈勞動法〉行政處罰辦法》（勞部發［1994］532號，已被廢止）、《勞動合同法》及其實施條例的相關法條，都有勞動保障監察應當依法予以查處，并應當責令用人單位支付法定數額的賠償金的規定，這些都是勞動保障監察的職責。與《勞動保障監察條例》第二十一條第一款規定的勞動者要求用人單位就勞動保障違法行為予以“賠償”雙方發生爭議的不同，“賠償金”并非只能通過勞動爭議處理的方式解決，還可依法選擇勞動保障監察投訴的方式維護權益，而且這兩種維權方式是并行的。無疑，勞動爭議處理的維權方式，屬于單一的用人單位與勞動者之間的民事爭議。由于“賠償金”的法定性和懲罰性，即使選擇這種維權方式，勞動者與用人單位就“賠償金”達成的協議仍然不得違反法律、行政法規的強制性規定，否則無效。2010年施行的《最高人民法院關于審理勞動爭議案件適用法律若干問題的解釋（三）》對此予以了明確。因此，“勞動爭議賠償金”支出具有合同違約金性質，符合企業所得稅稅前扣除的一般原則，應當準予稅前扣除。

關鍵是，勞動保障監察投訴的維權方式，“賠償金”的性質又應如何認定呢？目前，法律沒有特別明確的規定。我國司法、行政機關一直以來都將其性質明確為行政責任，即違反勞動保障法律法規，破壞國家勞動保障行政管理秩序的用人單位應當對國家所承擔的責任。2005年施行的《關于實施〈勞動保障監察條例〉若干規定》第四十四條以及《最高人民法院關于勞動行政部門作出責令用人單位支付勞動者工資報酬、經濟補償和賠償金的勞動監察指令書是否屬于可申請法院強制執行的具體行政行為的答復》（［1998］法行字第1號）對此予以了明確：勞動行政部門依法作出的責令用人單位支付勞動者工資報酬、賠償金的行為屬于行政處理決定，并可通過依法申請行政復議、提起行政訴訟或者申請行政強制執行的渠道獲得權利救濟。

值得注意的是，實務操作中，勞動行政部門依據《勞動合同法》第八十五條有權直接責令用人單位“加付賠償金”的前提，是勞動行政部門責令用人單位限期支付而用人單位逾期不支付，不能一接到投訴就直接責令用人單位向勞動者加付賠償金，也不能“用人單位在責令支付的規定期限內履行了其支付義務”的情況下仍然“責令加付賠償金”。因此，《勞動合同法》第八十五條釋義將“責令加付賠償金”性質界定為一種類似加處罰款的執行罰措施，即對于用人單位逾期不向勞動者支付應當支付的費用的，通過加收一定數額賠償金的手段，促使用人單位履行支付義務，以保護勞動者的合法權益。如此看來，“勞動保障監察投訴賠償金”即“責令加付（或支付）賠償金”，本質上屬于違反勞動保障法律法規的的用人單位對國家所承擔的行政責任，該項支出屬于違法支出，不符合企業所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。

綜上，筆者認為，該案A公司被勞動行政部門依法“責令加付賠償金”，其本質屬于行政法律關系，性質上是一種類似加處罰款的執行罰措施。企業的該項支出屬于違法支出，不符合企業所得稅前扣除的一般原則，依據《企業所得稅法》第八條的規定不得稅前扣除。

［案例啟示］實務中，“責令加付（或支付）賠償金”能否在企業所得稅稅前扣除，爭議的焦點主要是，“責令加付（或支付）賠償金”如何認定及其是否包括在“勞動爭議賠償金”范圍內。筆者認為，“賠償金”責任不同于“賠償”責任，其法定性決定了可同時選擇“勞動爭議處理”和“勞動保障監察投訴”兩種并行方式維護權益。雖然兩種方式都是調整勞動關系的重要方式，但又是解決勞動保障問題的兩種不同的法律制度。企業選擇不同的救濟途徑，“賠償金”支出能否企業所得稅稅前扣除的規定存在差異。因此，企業應予以關注。

同時，雖然“責令加付（或支付）賠償金”最終支付對象是勞動者而非勞動行政機關，但其行為主體乃勞動行政機關，其救濟渠道為行政復議或者行政訴訟。因此，其本質上屬于行政法律關系，即違反勞動保障法律法規，破壞國家勞動保障行政管理秩序的用人單位應當對國家所承擔的責任。不同于“勞動爭議賠償金”（單一的用人單位與勞動者之間的民事法律關系）支出允許稅前扣除，“責令加付（或支付）賠償金”支出屬于違法支出，不符合企業所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。因此，建議主管部門對“賠償金”兩種不同維權方式的法律關系予以界定，明確解釋“責令加付（或支付）賠償金”的性質及其不得稅前扣除的法律依據，便于實際操作，避免征納爭議。