審計合謀的原因分析和治理對策

涂繼盛/ 文

一、引言

審計作為維系投資者與被投資公司的紐帶，擁有非常重要的鑒證作用，是保護投資者利益的一道重要防線。但近年來財務舞弊案件頻繁發生，例如，美國的安然、安達信事件，中國的銀廣廈、科隆電器等財務造假事件。這些案例影響范圍廣，投資者損失慘重，已經嚴重影響了資本市場穩定健康的發展。其中，受到利益驅動、競爭、財務壓力等一系列因素的影響，一些注冊會計師沒有保持獨立、客觀、公正的立場，反而與被審計單位合謀出具虛假審計報告，使得投資者被虛假財務數據誤導，并以此騙取投資、哄抬股價。這樣的審計合謀行為極大地損害了投資者的利益，對金融市場的秩序穩定產生不良影響，同時也使審計行業的公信力下降。盡管相關監管機制和懲罰措施在不斷地進行，但審計合謀行為仍然不斷發生。因此，加強我國上市公司審計合謀治理方案研究，具有十分重要的現實意義。

審計合謀行為具有隱蔽性。審計合謀行為的隱蔽性來自審計的專業性。注冊會計師的審計結果和審計行為難以被非專業人士用特定的標準進行衡量，且其審計報告是否真實對投資者來說也難以鑒別。因此，審計合謀行為難以察覺，直到危機爆發，損失造成，相關機構和人員才被追責。

審計合謀行為動機不良。所有的審計合謀行為都建立在以損害投資者或債權人的利益上進行。大部分參與合謀的公司目的均是美化財務報表，以此來取得上市資格或是騙取他人投資，而參與其中的注冊會計師收受賄賂，篡改審計報告，違反了相關法律條例。

審計合謀行為對經濟具有很強的危害性。注冊會計師出具的虛假報告會使企業所有者對其真實經營情況失去了解，并難以據此規劃企業的戰略發展方向，影響企業的長期發展。審計合謀會使公眾被虛假財務報表信息蒙蔽，做出錯誤的投資判斷，造成巨額的經濟利益損失。同時，審計合謀行為在金融市場上發出錯誤信息，這種具有誤導性的行為使得市場秩序發生混亂，優勝劣汰的競爭機制難以實施，影響了經濟的進一步發展。除此之外，審計合謀行為還會使得審計行業的公信力下降。審計依靠公眾的信賴進行鑒證業務，審計合謀這一欺詐行將導致社會公眾對審計行業的信心下降，影響審計行業的發展。

二、審計合謀行為原因分析

（一）外部監管不到位

審計行業需要有第三方機構對審計機構進行有效監管以確保審計服務的質量。但目前，審計監督機制并不健全，相關法律尚未完善。我國直到1995 年才正式頒布《審計法》，迄今為止審計法律體系仍然處于發展中狀態。在相關法律條例中，并沒有認定審計合謀行為的方法，也缺少對具體情況下注冊會計師和被審計單位勾結作弊形成重大損失的數額金額認定標準。同時，依據法律“誰主張，誰舉證”的原則，審計工作的專業性使得外人很難據此在會計師事務所和企業相合謀的情況下，取得足夠的證據證明審計合謀行為。審計的隱蔽性、審計工作的專業性以及審計合謀行為的界定尚未清晰，為審計合謀行為的揭露提供了阻礙對于審計合謀行為。盡管財政部、證監會等相關機構每年都會對相關會計師事務所進行質量檢查，對涉案會計師事務所和企業進行一定的處罰，但相較于合謀所取得的巨大利益，處罰力度不夠且處罰措施更偏向行政處罰而非民事賠償。這種情況下，注冊會計師仍可能會被審計合謀行為中的巨額利益誘惑，產生僥幸心理，參與財務數據造假的合謀行為。

（二）事務所聘任機制不合理

隨著現代經濟的發展，企業生產規模不斷擴大，出現了所有權與經營權相分離的現象，同時也形成了委托代理關系。由于所有者和企業運營管理者存在信息不對稱的情況，外部審計作為獨立一方出現，降低代理成本，減少利益矛盾沖突。注冊會計師、委托人、審計主體三方審計關系相互平衡，相互制約。現代企業制度中，公司所有者為公司全體股東，公司股東掌握著公司的最終控制權，并通過定期召開股東大會來實施自己的權益并選出董事會來代表處理公司的日常經營活動。董事會具有掌握公司資源用途和人事任命的權利，擁有著絕大部分的控制權。董事會參與著公司日常經營活動，擔任著管理者的部分角色，同時又有掌控著決定會計師事務所的權利。事務所的選聘、付費、續聘和更換均由董事會決定，這樣會造成所聘任會計師事務所的獨立性缺失，事務所極有可能為了承接業務而選擇與其合謀。如果要強行保持獨立性，如實披露審計過程中發現的重大問題，會計師事務所將會面臨失去客戶的威脅。股東和利益相關者可以通過聘請獨立董事或成立監事會來作為企業內部的監督機構，對公司的財務報告和經營情況進行監督，但在實際情況中，獨立董事和監事會也受制于董事會，難以發揮真正的作用。

（三）審計市場不成熟

我國審計市場起步較晚，尚未發展到成熟階段。在現有審計市場中，大多數事務所規模較小，競爭十分激烈，這樣極其容易引發惡性競爭。市場上的產品由需求決定。在審計市場上，許多企業的需求并非為了審計鑒證財務報告，而是迎合政府對于公司經濟情況相關監督管理的規定，被強制要求對財務報告進行審計。審計服務質量的高低與其并沒有直接利益影響關系。因此許多企業對審計服務的要求并非高質量需求，而僅僅尋求審計程序。企業是審計市場中的主導者，企業的需求導向引領著市場的走向。如果企業對審計的質量要求高，審計行業就會向客戶提供高質量的服務，但是如果企業要求低質低價的服務，審計行業的發展就會朝低質低價發展。這也使得審計市場中的會計師事務所為了競爭業務，謀求生存和階段性的發展，不斷迎合企業需求，討好具有聘任決定權的管理層，進行審計合謀。同時，審計市場上激烈的競爭促使中小型的會計師事務所采取價格戰策略，壓低價格來獲取業務。但是高標準的審計報告需要獲取充分審計證據、實施足夠的審計程序才能得出審計結論。在價格受到壓低的時候，會計師事務所為了保存足夠的利潤空間，會降低審計標準、減少審計程序或與管理層進行審計合謀來獲取額外收入。審計合謀將在市場中頻繁發生。

三、審計合謀治理對策

（一）健全審計監督法律體系，加大懲罰力度

審計合謀本質是一種欺詐行為，應當以法律手段進行嚴格的約束。有法可依是一切法治建設的前提，應當健全審計法律體系，用具有可操作性的標準為審計合謀行為定義，并區分其重大程度，明確相應的處理方法。此外，審計合謀在我國懲罰力度偏小，相比于審計合謀得來的巨額經濟利潤，懲罰金額不值一提，完全不足以讓違規的注冊會計師得到相應的教訓，也同樣起不到震懾作用。較低的違法成本會極大地助長審計合謀的動機，如果合謀的經濟利益遠遠大于罰金，合謀行為將難以被抑制。因此應當加大對審計合謀行為的懲罰力度，并不定期對會計師事務所進行質量檢查。為了防止事務所“更名換姓”來消除懲罰影響，懲罰機制也不應僅僅局限于會計師事務所，還應當引入注冊會計師聲譽機制，將承擔的責任具體到個人，將注冊會計師全部財產納入賠償范圍，為審計質量提供強有力的物質保障。這樣可以讓注冊會計師充分受到法律法規的約束，意識到審計合謀行為的嚴厲后果，從而嚴格按照審計準則，實施相應的審計程序，獲取充分的審計證據，謹慎得出結論，抑制合謀行為發生。

（二）完善公司治理結構

完善公司治理結構，在公司內建立制衡機制，這不僅僅有利于平衡審計關系，更加有助于公司的長遠發展。一個具有合理的治理結構和完備的制衡機制的企業才能良好的規范企業及其員工的行為，才會嚴格遵守行業規范及職業道德，從而有效地提升企業及員工的信用可靠度。完善的治理結構來源于合理的股權結構，股東之間需要相互制衡，避免出現一股獨大的情況。降低股權集中度，讓更多的股份轉化為流通股，使股權分散在各個股東手中，形成股份多元化，從而避免董事會成為“一家之言”的情況，也使得中小股東的利益得到兼顧和保障。公司還應當使董事會和管理層各司其職，避免管理層和董事會中的人員相互重復，尤其是一人既擔任董事長又擔任總經理這樣“一人兩職”的情況，以保證他們各自制衡，獨立完成工作，不因私人利益而勾結，充分發揮董事會的作用，維護投資者的利益。同時，公司還應當建立獨立的審計委員會，并完善其運行機制，提高內部審計工作的獨立性，對審計工作中的項目進行質量檢查，以此來控制審計質量，防止審計合謀行為發生。公司要加強對審計委員會的監督，定期對其工作披露情況進行評價，及時糾正所發現的問題，不斷提升審計水平。

（三）完善審計市場

完善審計市場，限制市場內部的惡性競爭。合理的審計市場結構應當是寡占型市場，寡占型市場中，會計師事務所的規模較大，擁有很強的競爭力，有能力建立和維護規則。同時，事務所數量的減少，可以緩解事務所因同行競爭產生的壓力。事務所的規模大也能提升會計師事務所的地位，緩解其在與上市公司談判中的被動處境，提升談判能力。因此，要擴大會計師事務所的規模，讓一些規模小、競爭能力較低的事務所淘汰出市場，重新恢復市場因惡性競爭而打亂的審計秩序，抑制因搶占業務份額而形成的惡性競爭。較少數量的會計師事務所有助于在審計收費和審計質量上達成一致的協議，規范競爭秩序，培養事務所良好的風險、質量和品牌意識。除此之外，還應當提升注冊會計師人員素質水平，設立較高的門檻標準，選擇高素質的專業人才。這樣既保證了審計人員的專業水平，又使市場不會因進入人員過多而過分競爭。