制造業傳統成本法與作業成本法的比較分析

萬艷娜/ 文

一、制造業的發展現狀

制造業是國民經濟的支柱產業，對促進我國經濟發展、社會進步、人民生活提高有著重要意義。改革開放以來，依靠勞動力資源豐富帶來的低成本優勢，中國已發展成為世界上最大的制造業中心。

近年來，隨著社會經濟的不斷發展，全球化水平的進一步提高，我國制造業的發展受到國內外各種因素的制約。首先，環境治理成本的提高，有限的資源和不斷上升的勞動力成本都限制了制造業的發展；其次，制造業企業受限于自身的經營管理模式，利潤空間十分有限，并且產品的無差異化等因素使行業內競爭十分激烈；最后，越來越多的跨國公司進入中國發展，其擁有的先進技術、雄厚資本等優勢都對我國本土制造業造成了嚴重威脅。在這種環境下，傳統的成本核算方法和成本控制方法已經不再適應新的生產制造環境，降低成本，實行成本領先戰略以獲得新的競爭優勢刻不容緩。

對于制造型企業來說，如何做好成本管理工作，如何對成本費用進行有效控制，這是企業能否取得成本競爭優勢的關鍵。一個適合企業發展的成本核算方法，不僅能夠真實準確地反映出成本的消耗情況，還可以對費用比較高的成本實施有效的控制，所以選擇一個合適的成本核算方法必須成為研究的重點。

二、傳統成本法和作業成本法的區別和聯系

（一）兩種成本核算方法的區別

1.適用企業不同

傳統成本法和作業成本法所適用的企業類型各不相同。傳統成本法適用的企業有以下幾個特點：產品結構單一、生產工序較為簡單、制造費用較少。而適用作業成本法的企業特點：產品種類繁多，生產工藝較復雜，間接成本較高。

2.制造成本界定標準不同

傳統成本法下，制造成本包括與生產產品有關的直接和間接費用。而作業成本法不僅包括傳統成本法下與制造成本相關的費用，還包括最終對企業價值有益的支出，不論其與生產是否直接、間接相關。

3.分配基礎的不同

傳統成本法采用單一的財務變量作為產品核算的分配標準，而作業成本法采用多元的變量作為產品核算的分配標準，大大提高了產品成本與實際消耗費用的相關性， 對產品成本的間接費用進行深入探究。

4.準確性的不同

傳統成本法單一的分配標準，使生產工序簡單的產品承受了過多不屬于它的份額，生產工序更為復雜的產品卻缺少了一些本應該它承受的份額，這種不對等使成本核算結果不準確。而作業成本法采用的多元的分配標準，這種分配標準很大程度上提高了成本的歸屬性，提高了成本核算結果的準確性。

（二）兩種成本核算方法的聯系

1.目的相同

傳統成本法和作業成本法都是為了核算出產品的最終成本。傳統成本法是按照單一分配標準進行平均的線性分配，然后把各個產品對應的費用計入對應的產品成本中。而作業成本法則通過多元分配標準，先根據資源動因將資源分配到作業成本庫，再根據作業動因將其分配到對應的產品成本上。

2.直接成本計算相同

傳統成本法和作業成本法都把直接成本，包括直接材料和直接人工計入產品成本中，這一點上兩者并沒有絲毫差異。

三、作業成本法應用于制造業企業

某手機制造業企業每年生產三種手機，1000 元的平價版手機A，2000 元的普通版手機B，3500 元的高配版手機C。平價版手機A 每年能銷售20 萬臺，普通版手機B 每年能銷售30 萬臺，高配版手機C 每年能銷售5 萬臺，產品目標售價為成本的1.25 倍。公司的生產車間負責零部件的排序、手機的組裝，質量的檢測等。此外一些原材料和零部件均外購。該手機制造業企業采用傳統成本核算方法。

公司相關成本資料如下：

?

（一）傳統成本法計算

制造費用分配率=15000/7500=2 元/ 小時

手機A 的制造費用=2*2000=4000 萬元

手機B 的制造費用=2*4500=9000 萬元

手機C 的制造費用=2*1000=2000 萬元

因此傳統成本法計算三種手機的成本如下表所示：

?

近年來，由于原材料、人力成本以及國外手機公司進入中國市場，市場競爭日益激烈，平價版手機A 按照稍高于目標售價的價格正常出售，而普通版手機B 則以低于目標售價的價格虧本出售，高配版手機以高于目標售價一百多元的價格出售。

上述銷售狀況體現了平價版手機A 盈利狀況正常，高配版手機C 在手機市場上更具競爭力，是一種低產量高盈利的產品，而銷售量最高的普通版手機B 卻面臨著尷尬的局面，賣的越多虧得越多，這一狀況吸引了公司高層的注意力，因此他們決定使用作業成本法來進行重新計算。

（二）作業成本法計算

1.劃分作業成本庫，計算單位作業成本

?

2.計算各個產品的作業成本

3.計算產品成本

?

與作業成本法計算更為準確的數據比較而言，傳統成本法在進行成本核算時，低估了批量較小、技術上較復雜的高配版手機C 的成本，使內部管理人員錯誤地認為其有利可圖；高估了批量大、技術上較為簡單的普通版手機B，使內部管理人員錯誤地認為其虧損巨大。這是因為在進行制造費用分配時，傳統成本法把本該由生產工序復雜的高配版手機C 分配的份額分配給了生產工序較為簡單的手機B。

因此，當競爭對手把與普通版手機B 競爭的產品價格制定的很低，普通版手機B 并沒有價格優勢，本可以成為盈利主體的手機B 卻失去了市場；而把與高配版手機C 競爭的手機價格定得很高，高配版手機C 此時擁有價格優勢，但是本就虧本的手機C 會使得企業虧損更多，面對這種情況，企業管理者應該及時做出反應，更好地對產品成本進行控制。

四、結論與建議

對于制造業企業而言，其制造費用所占的比例越高，生產該產品繁復程度越高，傳統成本法越容易歪曲產品的成本信息。正如以上案例分析所得，適合自己的才是最好的，工序簡單、制造費用少的選擇傳統成本法，工序復雜、制造費用高的選擇作業成本法。

除此之外，對于選擇作業成本法的制造業企業給出以下建議：

第一，公司管理層愿意實施作業成本法，進行管理時，利用作業成本法使產品成本更為清晰準確，有效進行成本管理，增強企業競爭力。

第二，建立適合本企業的作業成本核算體系，結合企業生產特點，先以某一種產品或者某一個生產線為試點實行作業成本法，在實行成功后在整個企業內部進行推廣，增強企業凝聚力。

第三，結合ERP 等系統與作業成本核算體系。ERP 系統的存在為作業成本法的實施提供了基礎，作業成本法能夠從ERP系統中獲得數據，節省了很多冗雜環節，并且兩者相結合也使得成本核算結果更加精確，更具有參考價值。

盡管作業成本法有諸多優點，但是在實際實施過程中仍有很多不足之處需要企業注意，例如對于成本歸集和成本動因的選擇，作業成本法體系構建費用較高等。因此，企業自身應該不斷進行改善研究，豐富該方法的實踐經驗。