與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助及會(huì)計(jì)核算

蘇勤

財(cái)政部于2017年5月修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)［2017］15號(hào)），將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。該文第五條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)［2017］22號(hào)）等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。即企業(yè)取得取得的政府補(bǔ)助與其銷售商品、提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)時(shí)，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)直接確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”，而非“遞延收益”或“營業(yè)外收入”科目。該項(xiàng)規(guī)定是財(cái)會(huì)［2017］15號(hào)文件的一個(gè)變化亮點(diǎn)之一。

例：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售新能源汽車的企業(yè)，當(dāng)?shù)卣凑铡蛾P(guān)于印發(fā)“節(jié)能產(chǎn)品惠民工程”節(jié)能汽車（1.6升及以下乘用車）推廣實(shí)施細(xì)則的通知》規(guī)定，對(duì)甲企業(yè)每銷售一輛節(jié)能型汽車給予3,510元/臺(tái)政府補(bǔ)助。甲企業(yè)2017年實(shí)現(xiàn)銷售節(jié)能型汽車1萬輛，向消費(fèi)者或經(jīng)銷商收取含稅貨款117000萬元，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收政府節(jié)通專項(xiàng)補(bǔ)助3510萬元，會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬元）：

借：銀行存款 117000

銀行存款或應(yīng)收賬款——財(cái)政局 3510

貸：主營業(yè)務(wù)收入 103510

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額 17000

現(xiàn)在的問題是，甲企業(yè)取得的、與節(jié)能型汽車銷量掛鉤的3510萬元政府節(jié)通專項(xiàng)補(bǔ)助，是否屬于增值稅的應(yīng)稅銷售額計(jì)算繳納增值稅呢？

營業(yè)稅改征增值稅以前，國家稅務(wù)總局曾通過下發(fā)個(gè)案公文明確，此類與銷量掛鉤的財(cái)政補(bǔ)助，不屬于增值稅價(jià)外費(fèi)用，故不征收增值稅。具體詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于燃油電廠取得發(fā)電補(bǔ)貼有關(guān)增值稅政策的通知》（國稅函［2006］12345號(hào)），該文件明確：根據(jù)《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，應(yīng)稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。因此，各燃油電廠從政府財(cái)政專戶取得的發(fā)電補(bǔ)貼不屬于規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用，不計(jì)入應(yīng)稅銷售額，不征收增值稅。

上海自2012年開始營改增后，針對(duì)上述與銷量掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼，國家稅務(wù)總局又以2013年第3號(hào)公告明確：按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。國家稅務(wù)總局在解讀該公告時(shí)闡明，為便于補(bǔ)貼發(fā)放部門實(shí)際操作，中央財(cái)政補(bǔ)貼有的直接支付給予銷售方，有的先補(bǔ)給購買方，再由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方。筆者認(rèn)為，無論采取何種方式，購買者實(shí)際支付的購買價(jià)格，均為原價(jià)格扣減中央財(cái)政補(bǔ)貼后的金額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財(cái)政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

房地產(chǎn)業(yè)等四大行業(yè)營改增后,財(cái)稅［2016］36號(hào)附件3：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》明確，國家商品儲(chǔ)備管理單位及其直屬企業(yè)承擔(dān)商品儲(chǔ)備任務(wù)，從中央或者地方財(cái)政取得的利息補(bǔ)貼收入和價(jià)差補(bǔ)貼收入，免征增值稅。即,國家稅務(wù)總局認(rèn)為,此類取得的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,是免稅收入而非不征稅收入。

從上述國家稅務(wù)總局的下發(fā)文件來看，甲企業(yè)取得與銷量掛鉤政府補(bǔ)助，為增值稅的不征稅收入或免稅收入。2017年11月新出臺(tái)的《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”該條款與根據(jù)國務(wù)院令第666號(hào)修訂的2016年版《增值稅暫行條例》第五條比較，新條例刪除了“向購買方”這幾個(gè)字，故部分專家學(xué)者解讀新《條例》第六條時(shí)認(rèn)為，甲企業(yè)在銷售汽車同時(shí)，按政策從政府取得的、與節(jié)能型汽車銷量掛鉤的3510萬元政府節(jié)通專項(xiàng)補(bǔ)助，也應(yīng)計(jì)入增值稅應(yīng)稅銷售額計(jì)征增值稅。筆者理解，根據(jù)稅收中性原則，甲企業(yè)銷售節(jié)能型汽車的一項(xiàng)銷售行為，從消費(fèi)者收取的銷售貨款和從政府取得的上述專項(xiàng)補(bǔ)助理均應(yīng)繳納增值稅。但從目前國家稅務(wù)總局已下達(dá)的稅收文件來看，并無要求征稅的政策，為避免稅企分歧，建議國家稅務(wù)總局盡快發(fā)文明確：企業(yè)從政府取得的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是免稅收入還是不征稅收入，是否視同為企業(yè)一項(xiàng)銷售行為收取價(jià)款的一部份計(jì)征增值稅。