增值稅留抵稅額的財會處理與實務

林云

“增值稅留抵稅額”對于增值稅一般納稅人來說已經是司空見慣。那么，“增值稅期末留抵”在企業日常增值稅業務中都有哪些規定，需注意什么事項？企業注銷時，“增值稅期末留抵”該咋辦？下面，筆者結合相關政策文件規定和具體實務，就“增值稅期末留抵”的日常業務處理進行務實解析。

一、“增值稅留抵稅額”的稅會處理

（一）“增值稅留抵稅額”的形成

《增值稅暫行條例》第四條規定，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的余額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。留待下期繼續抵扣的進項稅額就叫“增值稅留抵稅額”。

對于增值稅一般納稅人企業來說，增值稅有銷項稅額和進項稅額之分。銷項稅額，是指納稅人發生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額，通俗地說，銷售時的增值稅就叫銷項稅額。進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額，通俗地說，進貨時的增值稅就叫進項稅額。期末（按月申報的是月末，按季申報的是季度末）匯總計算增值稅應交稅金時,當銷項稅額大于進項稅額時,當期需要繳納增值稅；而銷項稅額小于進項稅額時,當期不僅不需要繳納增值稅,進項稅額大于銷項稅額的差額，也就是未抵扣完的進項稅額可以滾動到下期繼續抵扣，這些在銷項稅額中未抵扣完、留待下期繼續抵扣的進項稅額就叫“增值稅留抵稅額”，填報在增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）主表第20欄“期末留抵稅額”和下期的增值稅納稅申報表第13欄“上期留抵稅額”。

綜上，“增值稅留抵稅額”是企業日常經營過程中，由于銷售不及時、大量購進固定資產或者不動產等各種原因形成的增值稅進銷不匹配造成的未能抵扣的增值稅稅額，在未來實現銷售時可以抵減增值稅銷項的稅額。

（二）“增值稅留抵稅額”的會計處理

1.會計科目與核算。與增值稅銷項稅額和增值稅進項稅額一樣，“增值稅期末留抵”也是“應交稅金——應交增值稅”科目下面的三級科目，根據財會［2016］22號文件，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等明細科目。

其中，“應交增值稅”下轄10個三級明細科目的處理，一般納稅人采用一般計稅辦法發生的當期計提、扣減、結轉業務都在“應交增值稅”科目下按10個三級明細科目詳細核算，會計科目核算的稅款信息更清晰明了。具體包括：在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內銷產品應納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等專欄。月份終了，將當月應交未交增值稅額從“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目。

2.“增值稅期末留抵稅額”的賬務處理。當月月末，增值稅一般納稅人應按上期未抵扣完的進項稅額可以滾動到下期繼續抵扣稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

（三）實例分析

［例1］A企業為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率16%，2018年8月有關生產經營業務為：銷售甲產品給某大商場，開具增值稅專用發票，取得不含稅銷售額80萬元,銷項稅額12.8萬元；購進貨物取得增值稅專用發票，注明支付的貨款60萬元，進項稅額9.6萬元。那么，8月增值稅應納稅額是多少？

［解析］應納稅額=銷項稅額-進項稅額=12.8-9.6=3.2（萬元）。

［例2］假設例1中A企業2018年8月份除了上述業務情況外，另外還采購汽車取得進項稅額8萬元。那么，8月增值稅應納稅額是多少？

［解析］應納稅額=銷項稅額-進項稅額=12.8-9.6-8=-5.8（萬元）。

則A企業8月份應納增值稅稅額為0，期末留抵稅額為5.8萬元。會計分錄（單位：萬元，下同）如下：借：應交稅費——增值稅留抵稅額 5.8

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 5.8［例3］如果例2中A企業2018年9月有關生產經營業務為：銷售甲產品取得不含稅銷售額100萬元,銷項稅額16萬元；購進貨物取得增值稅專用發票，注明支付的貨款50萬元，進項稅額8萬元，上期留抵稅額5.8萬元。那么，9月增值稅應納稅額是多少？

［解析］應納稅額=銷項稅額-進項稅額=16-5.8-8=2.2（萬元）。

則A企業9月份應納增值稅稅額為2.2萬元。會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 5.8

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 5.8

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 2.2

貸：應交稅費——未交增值稅 2.2繳納稅金時：

借：應交稅費——未交增值稅 2.2

貸：銀行存款 2.2

二、“增值稅留抵稅額”的幾個具體業務

（一）一般納稅人存續期間如何處理

1.可以無限期結轉抵減后續月份的銷項稅額。“增值稅留抵稅額”在一般納稅人存續期間實質上是企業的待抵扣進項稅額，會一直滾動結存在留抵稅額形成的后續月份的增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）主表第13欄“上期留抵稅額”。正如前文舉例的，只要企業有銷項稅額產生，都可以直接抵減銷項稅額，抵減未完的，可以無限期結轉后續月份抵減。當然，如果企業有簡易計稅項目產生的應納稅額是不能抵減留抵稅額的，因為簡易計稅本身就是不能抵減進項稅額直接計算應納稅額的。留抵稅額是累計的，用以后月份的銷項稅額進行抵扣，沒有時間的限制。

2.可以抵減企業的增值稅欠稅。增值稅一般納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的問題，允許納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅。對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產生期末留抵稅額的，按照相關政策文件的規定，以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。

納稅人發生用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅時，按以下方法進行會計處理。

增值稅欠稅稅額大于期末留抵稅額，按期末留抵稅額紅字借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

若增值稅欠稅稅額小于期末留抵稅額，按增值稅欠稅稅額紅字借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

按照《國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》（國稅函［2004］1197號）的規定，納稅人擬用增值稅留抵稅額抵減欠繳的增值稅時，應對按照以下程序進行：

取得《抵減欠稅通知書》。應當向主管稅務機關申請索取由縣（含）以上稅務機關開具的《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》（簡稱《抵減欠稅通知書》），然后再按規定的方法進行抵減。

抵減金額的確定。抵減欠繳稅款時，應按欠稅發生時間逐筆抵扣，先發生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實際抵減金額時，按填開《抵減欠稅通知書》的日期作為截止期，計算欠繳稅款的應繳未繳滯納金金額，應繳未繳滯納金金額加欠稅金額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額，實際抵減金額應等于期末留抵稅額，并按配比方法計算抵減的欠稅和滯納金；若欠繳總額小于期末留抵稅額，實際抵減金額應等于欠繳總額。

納稅申報。納稅人用增值稅留抵稅款抵減欠稅時，應先取得《抵減欠稅通知書》，然后再在會計核算和填報《增值稅納稅申報表》時進行調整，否則不能抵減。在辦理抵減欠稅所屬期納稅申報時，主表第13項“上期留抵稅額”欄，填報前一申報期主表第20欄“期末留抵稅額”減去抵減欠繳總額后的余額。主表第25項“期初未繳稅額（多繳為負數）”欄，填報前一申報期的主表第32欄的“期末未繳稅額（多繳為負數）”減去抵減欠繳總額后的余額。用增值稅留抵稅款抵減的欠稅只能是欠繳的增值稅，不能抵減其他欠稅。

例如：B公司在2016年2月份因資金緊缺形成增值稅欠稅60萬元，已轉入“應交稅金——未交增值稅”賬戶，但后續幾個月又形成留抵稅款80萬元。那么，B公司在2016年2月份欠繳的60萬元增值稅，可用其后續幾個月形成的80萬元留抵稅款選擇適當的月份抵減。

（二）一般納稅人注銷如何處理

根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165號）的規定，一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。筆者認為，字面上的意思包括兩個層面：

1.一般納稅人注銷轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

2.被取消輔導期一般納稅人資格轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

一般納稅人注銷是不等于企業注銷，但是企業申請注銷時候一般納稅人資格也會取消。也就是說，現行稅法雖然沒有直接規定企業注銷時一般納稅人的期末留抵稅額應該怎么辦，但是企業一旦申請注銷，其一般納稅人資格也同時注銷，那么上述文件的規定也同樣適用一般納稅人企業注銷時候的存貨和期末留抵稅額的處理，即其存貨不作進項稅額轉出處理，留抵稅額也不予以退稅。因此，建議企業在申請注銷前，如果有期末留抵稅額的話，盡量銷售處理完存貨，避免不必要的損失。

其實，《國家稅務總局關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）對于轉登記納稅人“當期期末留抵稅額的處理”的規定，也是充分體現的上述期末留抵稅額不退稅的處理精神。當期期末留抵稅額包括轉登記當期期末因期初留抵稅額+當期進項稅額大于當期銷項稅額而產生的留抵稅額，也包括轉登記當期已發生應稅行為、未取得而后取得增值稅專用發票的進項稅額，均通過“應交稅費——待抵扣進項稅額”單獨掛賬核算。在以后納稅期發生法定調整事項（一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產發生銷售折讓、中止或者退回），相應調整轉登記日當期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額并視情況進行調整。

例如：C汽車租賃公司下屬有汽車租賃公司D和E，2018年8月，D汽車租賃公司因業務拓展不好辦理注銷，截至8月份，新采購的汽車進項稅額還有期末留抵13萬元，固定資產汽車凈值100萬元；E汽車租賃公司業務拓展很好。那么，集團C汽車租賃公司可以進行統一籌劃，將D汽車租賃公司的固定資產（汽車）專賣給下屬E汽車租賃公司，假如D汽車租賃公司按照凈值100萬元將固定資產（汽車）出售，并同時開具增值稅專用發票給E汽車租賃公司，含稅價格100萬元，銷項稅額13.7萬元，則8月份D汽車租賃公司應納稅額=13.7-13=0.7（萬元）。這樣，在抵減D汽車租賃公司的進項稅額13萬元的同時，E汽車租賃公司也得到了一筆進項稅額13.7萬元，對于整個集團來說就不會有進項稅額的損失了。

（三）納稅人戶籍遷移增值稅留抵稅額如何處理

《國家稅務總局關于一般納稅人遷移有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第71號）規定,增值稅一般納稅人因住所、經營地點變動，按照相關規定，在工商行政管理部門作變更登記處理，但因涉及改變稅務登記機關，需要辦理注銷稅務登記并重新辦理稅務登記的，在遷達地重新辦理稅務登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續抵扣。遷出地主管稅務機關應認真核實納稅人在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉移單》。《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉移單》一式三份，遷出地主管稅務機關留存一份，交納稅人一份，傳遞遷達地主管稅務機關一份。遷達地主管稅務機關應將遷出地主管稅務機關傳遞來的《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對其遷移前尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許納稅人繼續申報抵扣。

（四）資產重組中期末留抵稅額如何處理

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）的規定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。原納稅人主管稅務機關應認真核查納稅人資產重組相關資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》一式三份，原納稅人主管稅務機關留存一份，交納稅人一份，傳遞新納稅人主管稅務機關一份。新納稅人主管稅務機關應將原納稅人主管稅務機關傳遞來的《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對原納稅人尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許新納稅人繼續申報抵扣。符合企業資產重組條件而注銷的增值稅一般納稅人，其期末留抵稅額可以延續到重組后的新的納稅人處繼續抵扣。

［例4］G公司為增值稅一般納稅人，有增值稅留抵稅額207萬元，由于管理原因，造成企業經營困難。現G公司與經營類似業務的增值稅一般納稅人企業H公司磋商，將由G公司對其全部資產、負債和勞動力進行合并收購。G公司的柳會計咨詢：公司的增值稅進項留抵稅額能否繼續抵扣？具體應如何辦理？

［解析］根據國家稅務總局公告2012年第55號的規定，G公司將其全部資產、負債和勞動力合并轉移給H公司后注銷稅務登記，其尚未抵扣的進項稅額可結轉給H公司進行抵扣。主管稅務機關應認真核查G公司資產重組相關資料，核實G公司在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》。H公司主管稅務機關應將G公司主管稅務機關傳遞來的《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對G公司尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許H公司繼續申報抵扣。