實例解析現行教育附加和地方教育附加優惠政策

吳建平 劉厚兵

國務院總理李克強今年4月3日主持召開國務院常務會議，確定今年降低政府性收費和經營服務性收費的措施，決定從7月1日起，對產教融合試點企業興辦職業教育符合條件的投資，落實按投資額30%抵免當年應繳教育費附加和地方教育附加的政策。

一、按月納稅的月銷售額或營業額不超過10萬元繳納義務人免征教育費附加

《財政部、國家稅務總局關于擴大有關政府性基金免征范圍的通知》（財稅［2016］12號，以下簡稱財稅［2016］12號文件）第一條規定，自2016年2月1日起，按月納稅的月銷售額或營業額不超過10萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業額不超過30萬元）的繳納義務人，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金。

［案例1］月銷售額不超過10萬免征附加稅費是否適用于一般納稅人？本月不足10萬元下月超過10萬，能否享受優惠？

［解析］《財政部、國家稅務總局關于對小微企業免征有關政府性基金的通知》（財稅［2014］122號）第一條規定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，對按月納稅的月銷售額或營業額不超過3萬元（含3萬元），以及按季納稅的季度銷售額或營業額不超過9萬元（含9萬元）的繳納義務人，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金、文化事業建設費。《財政部、國家稅務總局關于擴大有關政府性基金免征范圍的通知》（財稅［2016］12號）第一條規定，將免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金的范圍，由現行按月納稅的月銷售額或營業額不超過3萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業額不超過9萬元）的繳納義務人，擴大到按月納稅的月銷售額或營業額不超過10萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業額不超過30萬元）的繳納義務人。

根據上述規定分析可知，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金由按月銷售額3萬元或按季度9萬元，提高到按月銷售額10萬元或按季度10萬元，并沒有限定只是小規模納稅人享受。因此，一般納稅人月銷售額不超過10萬元的，可以享受免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金附加稅費。如某一般納稅人按季度繳納增值稅，以每個季度銷售額為一期計算。2019年前三個季度每個季度不超過30萬元，第4個季度銷售額超過30萬元。則前三個季度符合條件可以免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金，第4個季度銷售額超過30萬元，則第4個季度要交。

二、增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征教育費附加

《財政部、稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅［2019］13號，以下簡稱財稅［2019］13號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，由省、自治區、直轄市人民政府根據本地區實際情況，以及宏觀調控需要確定，對增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征資源稅等和教育費附加、地方教育附加，已依法享受資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、教育費附加、地方教育附加其他優惠政策的，可疊加享受上述規定的優惠政策。

［案例2］小規模納稅人已享受財稅［2016］12號文件規定，月銷售額或者營業額不超過10萬元的納稅人，免征教育費加、地方教育附加的政策。財稅［2019］13號文件中第四條中表明相關優惠政策可疊加享受。此種情況如何疊加享受？

［解析］小規模納稅人符合財稅［2016］12號文件規定的，可享受免征教育費附加、地方教育附加的政策，此時教育費附加和地方教育附加為0，不存在與其他優惠政策疊加享受的問題。小規模納稅人在享受其他政策優惠后，還有應納教育費附加和地方教育附加的，符合財稅［2019］13號文件規定，按照各省、自治區、直轄市人民政府確定的比例享受優惠。

［案例3］某廣告公司（非個體經營戶）為按季納稅的小規模納稅人，兼營銷售廣告材料，當季廣告收入不含稅收入21萬元，銷售貨物不含稅收入15萬元，均自行開具增值稅普通發票，應如何申報？

［解析］該納稅人當季銷售服務收入和銷售貨物收入共36萬元，超過30萬元的免稅標準，根據財稅［2019］13號規定，不可享受小微企業增值稅免稅優惠。但是該小規模納稅人仍可以享受地方稅費減半征收優惠。

則銷售貨物應納稅額=不含稅銷售額×征收率=150000×3%=4500（元）

廣告服務收入應納稅額=不含稅銷售額×征收率=210000×3%=6300（元）

假定該納稅人城市維護建設稅適用稅率為7%，該納稅人應繳納城市維護建設稅=增值稅應納稅額×征收率×50%=（4500+6300）×7%×50%=378（元）

教育費附加=增值稅應納稅額×征收率×50%=（4500+6300）×3%×50%=162（元）

地方教育附加=增值稅應納稅額×征收率×50%=（4500+6000）×2%×50%=108（元）

三、重點群體創業就業定額依次扣減教育費附加

《財政部、稅務總局、人力資源社會保障部、國務院扶貧辦關于進一步支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》（財稅［2019］22號，以下簡稱財稅［2019］22號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，建檔立卡貧困人口、持《就業創業證》（注明“自主創業稅收政策”或“畢業年度內自主創業稅收政策”）或《就業失業登記證》（注明“自主創業稅收政策”）的人員，從事個體經營的，自辦理個體工商戶登記當月起，在3年（36個月，下同）內按每戶每年12000元為限額，依次扣減其當年實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標準最高可上浮20%，各省、自治區、直轄市人民政府可根據本地區實際情況在此幅度內確定具體限額標準。企業招用建檔立卡貧困人口，以及在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業半年以上且持《就業創業證》或《就業失業登記證》（注明“企業吸納稅收政策”）的人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起，在3年內按實際招用人數予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅優惠。定額標準為每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治區、直轄市人民政府可根據本地區實際情況在此幅度內確定具體定額標準。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據是享受本項稅收優惠政策前的增值稅應納稅額。

大部份省份規定，2019年1月1日至2021年12月31日，對建檔立卡貧困人口、持《就業創業證》人員，從事個體經營的，自辦理個體工商戶登記當月起，在3年內按每戶每年14400元為限額依次扣減其當年實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。企業招用建檔立卡貧困人口，以及在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業半年以上且持《就業創業證》或《就業失業登記證》人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起，在3年內按實際招用人數予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅。定額標準為每人每年7800元。

這里要注意自主就業退役士兵（重點群體）個體經營稅款減免順序及額度。《國家稅務總局、人力資源社會保障部、國務院扶貧辦教育部關于實施支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策具體操作問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第10號）明確：重點群體從事個體經營的，按照財稅［2019］22號文件第一條的規定，在年度減免稅限額內，依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據是享受本項稅收優惠政策前的增值稅應納稅額。納稅人的實際經營期不足1年的，應當以實際月數換算其減免稅限額。換算公式為：減免稅限額=年度減免稅限額÷12×實際經營月數。

納稅人實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅小于減免稅限額的，以實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅稅額為限；實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅大于減免稅限額的，以減免稅限額為限。

［案例4］建檔立卡貧困人員王某于2019年4月新開一家個體餐館，該省免稅限額為14400元，2019年度稅收扣減限額為10800元（14400÷12×9）。

［解析］假設王某餐館2019年應繳增值稅6600元，城市維護建設稅231元、教育費附加99、地方教育費附加66元（享受50%的稅額幅度內減征政策）及個人所得稅3300元，合計10296元。則王某2019年免稅限額以應繳的10296元為限，當年應繳稅費全免。但當年扣減不足的可免稅余額504元（10800-10296）不得結轉下年使用。

假設王某餐館2019年4月～12月應繳增值稅9900元，城市維護建設稅346.5元、教育費附加148.5、地方教育費附加99元（享受50%的稅額幅度內減征政策）及個人所得稅4950元，合計15444元。2019年可以享受稅收扣減限額10800元，依次為增值稅9900元、城市維護建設稅346.5元、教育費附加148.5、地方教育費附加99元、個人所得稅306元。當年還應繳納個人所得稅4644元（4950-306）。

四、自主就業退役士兵創業就業限額依次扣減教育費附加

《財政部、稅務總局、退役軍人部關于進一步扶持自主就業退役士兵創業就業有關稅收政策的通知》（財稅［2019］21號，以下簡稱財稅［2019］21號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，自主就業退役士兵從事個體經營的，自辦理個體工商戶登記當月起，在3年（36個月，下同）內按每戶每年12000元為限額依次扣減其當年實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標準最高可上浮20%。企業招用自主就業退役士兵，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起，在3年內按實際招用人數予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅優惠。定額標準為每人每年6000元，最高可上浮50%。

企業招用自主就業退役士兵（重點群體）稅款減免順序及額度，結合財稅［2019］21號文件和國家稅務總局公告2019年第10號的規定，可以歸納為：

1.納稅人按本單位招用自主就業退役士兵（重點群體）的人數及其實際工作月數核算本單位減免稅總額，在減免稅總額內每月依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據是享受本項稅收優惠政策前的增值稅應納稅額。納稅人實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加小于核算的減免稅總額的，以實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加為限；實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加大于核算的減免稅總額的，以核算的減免稅總額為限。納稅年度終了，如果納稅人實際減免的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加小于核算的減免稅總額，納稅人在企業所得稅匯算清繳時，以差額部分扣減企業所得稅。當年扣減不完的，不再結轉以后年度扣減。

享受優惠政策當年，自主就業退役士兵（重點群體人員）工作不滿1年的，應當以實際月數換算其減免稅總額。

減免稅總額=∑每名自主就業退役士兵（重點群體人員）本年度在本企業工作月數÷12×具體定額標準。

2.第2年及以后年度當年新招用人員、原招用人員及其工作時間按上述程序和辦法執行。計算每名自主就業退役士兵（重點群體人員）享受稅收優惠政策的期限最長不超過36個月。

［案例5］某生活服務型企業2018年12月招收符合條件的自主就業退役士兵5名，2019年4月和7月分別新增重點群體人員10、8人。該省自主就業退役士兵定額扣減標準為每人每年9000元，重點群體人員定額扣減標準為每人每年7800元。核定該企業2019年稅收扣減總額為：5×12÷12×9000＋（10×9＋10×6）÷12×7800=142500（元）。

［解析］假設該企業2019年應繳納增值稅99000元；城市維護建設稅3465元、教育費附加1485元、地方教育附加990元；企業所得稅25000元。可享受的減免稅金額即為核定的扣減總額142500元，依次扣減增值稅99000元、城市維護建設稅3465元、教育費附加1485元、地方教育附加990元、企業所得稅25000元，共計扣減的129940元。已扣減的129940元與核定的可扣減稅收總額142500元尚有12560元差額，不得結轉下年再扣減。

假設該企業2019年應繳納增值稅105000元；城市維護建設稅5250元、教育費附加2250元、地方教育附加1500元；企業所得稅35000元。可享受的減免稅金額即為核定的扣減總額142500元，依次扣減增值稅105000元、城市維護建設稅5250元、教育費附加2250元、地方教育附加1500元，共計114000元全部予以扣減。已扣減的114000元與核定的可扣減稅收總額142500元尚有差額28500元，在匯算清繳時再將其應繳的企業所得稅扣減后，該企業2019年全年只應繳納企業所得稅6500元。

五、增值稅期末留抵退稅額允許在教育費附加的計稅（征）依據中扣除

《財政部、稅務總局關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅［2018］80號）明確，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。

［案例6］A企業為一般納稅人，2019年5月需要退稅11萬元，6月銷項稅額為15萬；B企業也為一般納稅人，5月需要退稅18萬元，6月銷項稅額為13萬。

［解析］A企業2019年6月城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據應為15-11=4（萬元）；B企業2019年6月城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據應為應為0，尚未減除部分18-13=5（萬元）結轉在下期附加計稅依據繼續扣減，直至減完為止。

《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第20號）規定，同時符合以下條件（以下稱符合留抵退稅條件）的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；納稅信用等級為A級或者B級；申請退稅前36個月未發生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票情形的；申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。