扶貧捐贈的財稅處理

王家斌 紀瑋

黨的十九大報告提出堅決打贏脫貧攻堅戰，要求動員全黨全國全社會力量，堅持精準扶貧，精準脫貧，確保到2020年我國現行標準下農村貧困人口實現脫貧，貧困縣全部摘帽，解決區域性整體貧困，做到脫真貧、真脫貧。在脫貧攻堅中，一些企業、社會組織積極承擔社會責任，通過開展產業扶貧、公益扶貧等方式參與脫貧攻堅。企業對貧困地區進行大額捐贈，按照以往企業所得稅政策規定，其捐贈支出在當年未完全扣除的可能需要結轉三年扣除，有的甚至超過三年仍得不到全額扣除。為落實中央精準扶貧精神，切實減輕參與脫貧攻堅企業的稅收負擔，調動社會力量積極參與脫貧攻堅事業，財政部、稅務總局和國務院扶貧辦聯合先后出臺了扶貧捐贈相關增值稅以及企業所得稅優惠政策。扶貧捐贈的財稅處理如下：

一、扶貧捐贈的增值稅優惠政策

一般來說，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物用于捐贈增值稅上應當視同銷售。但根據《財政部、稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部稅務總局國務院扶貧辦公告2019年第55號）的規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人，免征增值稅。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策?！澳繕嗣撠毜貐^”包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。對于在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執行上述增值稅政策。在公告發布之前已征收入庫的按上述規定應予免征的增值稅稅款，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫。已向購買方開具增值稅專用發票的，應將專用發票追回后方可辦理免稅。無法追回專用發票的，不予免稅。

二、扶貧捐贈的企業所得稅優惠政策

企業企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構的公益性捐贈支出，準予按年度利潤總額的12%在稅前扣除，超過部分準予結轉以后三年內扣除。根據《財政部、稅務總局、國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部稅務總局國務院扶貧辦公告2019年第49號）的規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。“目標脫貧地區”包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策。企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出時，符合條件的扶貧捐贈支出不計算在公益性捐贈支出的年度扣除限額內。如，企業2019年度的利潤總額為100萬元，當年度發生符合條件的扶貧方面的公益性捐贈15萬元，發生符合條件的教育方面的公益性捐贈12萬元。則2019年度該企業的公益性捐贈支出稅前扣除限額為12萬元（100×12%），教育捐贈支出12萬元在扣除限額內，可以全額扣除；扶貧捐贈無須考慮稅前扣除限額，準予全額稅前據實扣除。2019年度，該企業的公益性捐贈支出共計27萬元，均可在稅前全額扣除。

應當注意：一是應當索取捐贈合法憑據。根據《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》（財綜［2010］112號）規定，各級人民政府及其部門、公益性事業單位、公益性社會團體及其他公益性組織，依法接受并用于公益性事業的捐贈財物時，應當向提供捐贈的法人和其他組織開具憑證。企業發生對“目標脫貧地區”的捐贈支出時，應及時要求開具方在公益事業捐贈票據中注明目標脫貧地區的具體名稱，并妥善保管該票據。二是企業必須是通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予免征增值稅并允許據實扣除。三是“目標脫貧地區”包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。目標脫貧地區的具體名單由縣級以上政府的扶貧工作部門掌握。考慮到建檔立卡貧困村數量眾多，且實施動態管理，因此未附“目標脫貧地區”的具體名單，企業如有需要可向當地扶貧工作部門查閱或問詢。

三、自產貨物捐贈的會計處理

《企業會計準則第14號--收入》第二條規定，收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。根據上述規定，以自產貨物對外捐贈不能同時滿足上述條件，首先不是日常的經營活動，只是偶爾發生，不是一種經營常態；其次企業不會因為捐贈增加現金流量，也不會增加企業的利潤。因此，在會計上，以自產貨物用于捐贈不符合收入確認條件，不能做收入處理，而應該按成本結轉。

《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項規定：“發生應稅銷售行為適用免稅規定的”不得開具增值稅專用發票?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條（一）項規定：“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產”其進項稅不得從銷項稅額中扣除?！敦斦筷P于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）規定，對于當期直接減免的增值稅，應借記“應交稅金--應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。雖然增值稅上不能開具增值專用發票，但在會計處理上仍應當確認增值稅銷項稅，目的是為了與“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）匹配，另一方面還對用于免征增值稅項目的購進貨物、勞務、服務已抵扣進項稅予以轉出。自產貨物用于扶貧捐贈的會計分錄如下：

借：營業外支出

貸：產成品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）

扶貧捐贈免征增值稅：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅）

貸：其他收益

進項稅轉出：

借：營業外支出

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）

企業將自產貨物對外捐贈，應分別按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行企業所得稅處理。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。另外，根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）的規定，企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規定情形的，除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。因此，企業將資產用于扶貧捐贈在企業所得稅上應視同銷售處理。同時，對會計確認的扶貧捐贈支出，準予在計算應納稅所得額時據實扣除。

例如：某企業2018年6月發生符合條件的扶貧捐贈自產貨物一批，成本80萬元。同類產品售價100萬元，增值稅稅率16%，企業當年按照會計準則計算的會計利潤是500萬元，無其他納稅調整事項。

本例以自產貨物用于扶貧捐贈應視同銷售和捐贈兩筆業務處理，對外捐贈視同銷售部分調增應納稅所得額=100-80=20（萬元），扶貧捐贈可全額稅前扣除的金額=80+100×16%=96（萬元）已全部計入損益。由此計算應納企業所得稅=（500+20）×25%=130（萬元）