實例解析加計抵減的減稅降費政策

李明泰

為落實黨中央、國務院關于深化增值稅改革的決策部署，推進增值稅實質性減稅，《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱財稅39號公告）第七條規定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額（以下稱加計抵減政策）。加計抵減，簡單來說，就是允許特定納稅人按照當期可抵扣進項稅額的10%計算出一個抵減額，專用于抵減納稅人一般計稅方法計算的應納稅額。要掌握加計抵減政策，需要把握以下二點：

一、關于加計抵減政策的適用主體

按照39號公告的規定，判斷適用加計抵減政策的具體標準是，以郵政服務、電信服務、現代服務和生活服務（以下稱四項服務）銷售額占納稅人全部銷售額的比重是否超過50%來確定，如果四項服務銷售額占比超過50%，則可以適用加計抵減政策。

二、關于加計抵減額的抵減方法

加計抵減額只能用于抵減一般計稅方法計算的應納稅額。加計抵減額抵減應納稅額需要分兩步：

第一步，納稅人先按照一般規定，以銷項稅額減去進項稅額的余額算出一般計稅方法下的應納稅額。

第二步，區分不同情形分別處理：第一種情形，如果第一步計算出的應納稅額為0，則當期無需再抵減，所有的加計抵減額可以直接結轉到下期抵減。第二種情形，如果第一步計算出的應納稅額大于0，則當期可以進行抵減。在抵減時，需要將應納稅額和可抵減加計抵減額比大小。如果應納稅額比當期可抵減加計抵減額大，所有的當期可抵減加計抵減額在當期全部抵減完畢，納稅人以抵減后的余額計算繳納增值稅；如果應納稅額比當期可抵減加計抵減額小，當期應納稅額被抵減至0，未抵減完的加計抵減額余額，可以結轉下期繼續抵減。

三、加計抵減的稅務及會計處理

為了讓廣大納稅人和稅務人員盡快熟悉和掌握加計抵減政策,筆者通過下面一個實例,詳細解讀加計抵減政策的稅務及會計處理具體運用。

［案例］某飲服公司為增值稅一般納稅人，2019年5月提供餐飲服務銷售額6000萬元，進項稅額200萬元，全部屬于允許抵扣的進項稅額，上期結轉的加計抵減額余額10萬元，此外無其他涉稅事項。

要求：1.計算該飲服公司5月的增值稅應納稅額是多少？2.做出加計抵減額的會計分錄。3.加計抵減的減稅降費政策在執行過程中，需要注意的問題有哪些？

［解析］

1.抵減前的應納稅額=6000×6%-200=360-200=160（萬元）

當期計提加計抵減額=200×10%=20（萬元）

當期可抵減加計抵減額=10+20-0=30（萬元）

抵減后的應納稅額=160-30=130（萬元）

5月的增值稅應納稅額是130萬元。

在本案例中，當期可抵減的加計抵減額30萬元就是加計抵減的減稅降費政策能給企業帶來的紅利。

2.根據財政部《關于深化增值稅改革有關政策的公告》適用《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。這項規定應當按照《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號）相關規定進行處理，實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

月底計算當月應交未交增值稅的會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 160

貸：應交稅費——未交增值稅 160

次月繳納增值稅的會計分錄：

借：應交稅費——未交增值稅 160

貸：銀行存款 130

其他收益 30

在此需要說明的是，增值稅加計抵減收益即不屬于企業所得稅不征收收入，又不屬于企業所得稅免稅收入，30萬元增值稅加計抵減收益應當并入當期應納稅所得額依法計算繳納企業所得稅。

加計抵減的減稅降費政策在執行過程中，應注意以下幾個問題：

第一，加計抵減政策只適用于一般納稅人。小規模納稅人即使四項服務銷售額占比超過50%，也不能適用加計抵減政策。

第二，四項服務銷售額是指四項服務銷售額的合計數。

第三，關于銷售額占比的計算區間，應對今年4月1日之前和4月1日之后設立的新老納稅人分別處理。4月1日前成立的納稅人，以2018年4月至2019年3月之間四項服務銷售額比重是否超過50%判斷，經營期不滿12個月的，以實際經營期的銷售額計算；4月1日以后成立的納稅人，由于成立當期暫無銷售額，無法直接以銷售額判斷，因此，成立后的前3個月暫不適用加計抵減政策，待滿3個月，再以這3個月的銷售額比重是否超過50%判斷，如超過50%，可以自第4個月開始適用加計抵減政策，此前未計提加計抵減額的3個月，可按規定補充計提加計抵減額。

需要注意的是，雖然加計抵減政策只適用于一般納稅人，但在確定主營業務時參與計算的銷售額，不僅指納稅人在登記為一般納稅人以后的銷售額，其在小規模納稅人期間的銷售額也是可以參與計算的。如某納稅人于2018年1月成立，2018年9月登記為一般納稅人，在計算四項服務銷售額占比時，自2018年4月開始計算。還有一種情況，某些新成立的納稅人，可能成立后的前3個月未開展生產經營，如果前3個月的銷售額均為0,則在當年內自納稅人形成銷售額的當月起往后計算3個月來判斷當年是否適用加計抵減政策。

第四，加計抵減政策按年適用、按年動態調整。一旦確定適用與否，當年不再調整。到了下一年度，納稅人需要以上年度四項服務銷售額占比來重新確定該年度能否適用。這里的年度是指會計年度，而不是連續12個月的概念。

第五，考慮到加計抵減政策是一項全新的優惠政策，納稅人還需要有一個逐步適應的過程。因此，如果納稅人滿足加計抵減條件，但因各種原因并未及時計提加計抵減額，允許納稅人在此后補充計提，補充計提的加計抵減額不再追溯抵減和調整前期的應納稅額，但可抵減以后期間的應納稅額。

加計抵減政策本質上屬于稅收優惠，應由納稅人自主判斷、自主申報、自主享受。這樣可以保證納稅人及時享受稅收政策紅利，避免因戶數多、審核時間長而造成優惠政策延遲落地。同時，為幫助納稅人準確適用加計抵減政策，對于申請享受加計抵減政策的納稅人，需要就適用政策做出聲明，并在年度首次確認適用時，提交《適用加計抵減政策的聲明》（以下稱《聲明》）,完成《聲明》后，即可自主申報適用加計抵減政策。

由于加計抵減政策是按年適用的，因此，2019年提交《聲明》并享受加計抵減政策的納稅人，如果在以后年度仍可適用的話，需要按年度再次提交新的《聲明》，并在完成新的《聲明》后，享受當年的加計抵減政策。需要注意的是，并未要求納稅人必須在每個年度的第一個申報期就提交《聲明》，納稅人可以補充提交《聲明》，并適用加計抵減政策。