建筑施工企業(yè)收入確認的研究

□周振旗

一、按工程形象進度確認收入

1992年出臺的財政部財會第70號《施工企業(yè)會計制度》，指出施工企業(yè)的工程價款收入應(yīng)在其實現(xiàn)時及時入賬。根據(jù)結(jié)算時間的不同，該制度指出收人確認時點的三個規(guī)定：第一，合同完成后一次結(jié)算工程價款的工程合同，應(yīng)在合同完成后，在施工企業(yè)與建設(shè)單位進行合同價款結(jié)算時，確認收入；第二，實行季度或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算的工程合同，應(yīng)在月終與建設(shè)單位進行結(jié)算后，確認當期的收入；第三，實行按工程形象進度將工程劃分為不同的階段，分段結(jié)算的工程，應(yīng)在完成形象進度后確認收入，即：應(yīng)在完成合同規(guī)定的工程形象進度或者工程階段，與建設(shè)單位結(jié)算工程款時，確認工程收入，本期的收入即為本期結(jié)算的工程款。會計核算的實踐中，大多數(shù)施工企業(yè)會將第二種情況和第三種情況混合使用。

二、建造合同法確認收入

從1998年6月，財政部頒布了《企業(yè)會計準則——建造合同》及其應(yīng)用指南，首次提出“建造合同”的概念后，財政部分別在2000年12月頒布的《企業(yè)會計制度》中第五章提出建造合同會計核算的規(guī)范；2003年9月，財政部頒布了《施工企業(yè)會計核算辦法》取代了1992年頒布的《施工企業(yè)會計制度》，該辦法對建造合同涉及的會計科目進行了說明，規(guī)范了建造合同的會計記錄；目前，我們使用的建造合同法是財政部在2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，該準則更大程度上與國際會計準則趨同。

三、由按形象進度法向建造合同法轉(zhuǎn)變的必要性

（一）形象進度法確認收入造成產(chǎn)值與收入的混淆

在實踐中，企業(yè)在運用形象進度法確認收入時，由于月度或者季度核算的要求，每個季度應(yīng)有收入，而建設(shè)單位在最終結(jié)算之前，一般不會每個月或者季度給施工單位結(jié)算，出于核算的需要，施工企業(yè)預(yù)算部門會在沒有得到建設(shè)單位認可的情況下，根據(jù)施工進度及定額，自主的計算出該核算節(jié)點的產(chǎn)值，財務(wù)部門根據(jù)內(nèi)部結(jié)算單確認收入。這就出現(xiàn)一個問題：產(chǎn)值與收入的混淆，施工企業(yè)計算的產(chǎn)值是否能全部被建設(shè)單位認可，根據(jù)或有事項的確認原則，不確定的經(jīng)濟來源，不能確認為收入。產(chǎn)值是指生產(chǎn)商品的總和乘以商品的價格，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、確定的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。通過上述闡述得出：由于涉及結(jié)算補差和結(jié)算補正的情況，預(yù)算部門的產(chǎn)值不全部是收入，或者不是全部的收入，產(chǎn)值與收入混淆帶來的最大的負面影響就是收入虛高，在成本一定的情況下，這種混淆會造成企業(yè)利潤出現(xiàn)不真實的現(xiàn)象，會出現(xiàn)大額的結(jié)算補差和補正的情況，給予企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的時間機會。

（二）單一數(shù)據(jù)流的缺陷

按形象進度法確認收入，所有的數(shù)據(jù)來源于預(yù)算部門，財務(wù)部門只是將數(shù)據(jù)再加工。這種單一的、缺乏稽核機制的數(shù)據(jù)流，為數(shù)據(jù)舞弊提供空間，在年度利潤指標未完成的情況下，通過調(diào)整個別項目的產(chǎn)值，提升利潤。這種單一的數(shù)據(jù)在邏輯性上是正確的，但是，在數(shù)據(jù)真實性上面存在其本身無法克服的缺點。

四、建造合同法確認收入的原理

建造合同準則要求，在資產(chǎn)負債表日，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠的估計，應(yīng)按完工百分比法確認合同收入與合同費用，即根據(jù)合同完工百分百比來確認收入和費用的一種方法。建造合同法使用的重要前提是合同結(jié)果能夠可靠估計，需同時滿足以下三個條件：合同總收入能夠可靠計量；與合同相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生合同成本能夠區(qū)分和計量；完工進度和未完工進度能可靠確定。

五、建造合同法確認收入的優(yōu)點

建造合同法確認收入在克服了形象進度法確認收入的缺點同時，又有其自身的優(yōu)點。

（一）符合建筑業(yè)營改增的政策環(huán)境

建造合同法確認收入，通過成本推導(dǎo)收入，與增值稅以進項稅抵扣銷項稅的原理相契合，根據(jù)本期確認的成本數(shù)，推導(dǎo)收入數(shù)，并根據(jù)推導(dǎo)出的收入數(shù)開具增值稅銷項稅票，能夠達到調(diào)節(jié)應(yīng)交增值稅，控制增值稅稅負的效果。

（二）有利于項目周期的成本分析

形象進度法規(guī)定：開結(jié)算單和確認收入同時進行，即開結(jié)算單時借計“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目。這種方法項目本期的成本和結(jié)算都轉(zhuǎn)入到期損益科目，對項目生命周期的成本和收入的核算帶來不便，財務(wù)部門做經(jīng)濟分析的時候要分別查閱項目周期各年的數(shù)據(jù)。

建造合同法規(guī)定，資產(chǎn)負責表日，根據(jù)項目結(jié)算單借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目，工程結(jié)算科目在項目周期內(nèi)不作調(diào)整，只有到項目結(jié)束后，根據(jù)結(jié)算情況才會進行結(jié)算補差或補正。“工程施工——合同成本科目”的成本數(shù)在項目周期內(nèi)不結(jié)轉(zhuǎn)。由于上述兩項數(shù)據(jù)的連續(xù)性，跟便于財務(wù)部門做項目周期的經(jīng)濟活動分析。

六、建造合同法確認收入的缺點

（一）將工程利潤平均化

根據(jù)建造合同法的規(guī)定，項目合同簽訂后，應(yīng)確定項目的預(yù)計總收入和預(yù)計總成本，每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生成本占總成本的比例計算出完工百分百，計算本期收入，倒擠出利潤。由于在項目建設(shè)初期設(shè)計預(yù)計收入和預(yù)計總成本時，已經(jīng)設(shè)定了利潤率，每個核算節(jié)點上的利潤會一致，從而將利潤平均化，而工程項目的實際利潤率會因施工階段的不同而不同，利潤的平均化無法真實反映項目盈利情況。

（二）將因為管理失誤和決策失誤的成本確認為當期合同成本

建造施工企業(yè)在中標工程后，會根據(jù)項目所在地的定額和價格及企業(yè)內(nèi)部費用來編制內(nèi)部預(yù)算，即建造合同的預(yù)計總成本，該成本確定后不會隨時隨意的更改，但是，企業(yè)在履行合同的時候，不可避免的會發(fā)生決策失誤和管理不善，必然造成成本的增加，而這部分成本被計入當期的成本，從而會變相的提高完成比例，增加收入，造成利潤虛高，從而造成收入與形象進度相差甚遠。

（三）不便于項目階段性的進行成本分析

利用建造合同法確認的收入是一個時間范疇的數(shù)據(jù)，它不能分解到各個施工階段，更不能按工程量及價格來表示，上述特點決定了建造合同法對項目階段性的成本節(jié)超和周期性分析帶來障礙。

七、建筑施工企業(yè)不同收入確認法的選擇

施工企業(yè)列報企業(yè)收入的時候往往會出現(xiàn)二個數(shù)據(jù)，即財務(wù)部門按建造合同法列報的營業(yè)收入，預(yù)算部門根據(jù)工程形象進度計算的產(chǎn)值，但是，以那個數(shù)據(jù)作為企業(yè)收入更為合理，一直是建筑企業(yè)內(nèi)部管理比較“棘手”的問題，目前，根據(jù)最新企業(yè)會計準則的要求，成規(guī)模的建筑施工企業(yè)都施行了建造合同法，本文認為，從會計信息披露的角度來看，收入的數(shù)據(jù)應(yīng)以財務(wù)為主，以建造合同為準。但是由于建造合同在運用過程對預(yù)算部門計算預(yù)計總收入和總成本的專業(yè)素質(zhì)非常高，但是，多數(shù)企業(yè)在這兩個方面多的工作不足，因此，應(yīng)設(shè)計輔助制度，從而更好的發(fā)揮建造合同法的優(yōu)勢。

八、建造合同實施過程中應(yīng)注意的問題

建造合同法實施的一個重要前提就是合同結(jié)果能夠可靠計量，而現(xiàn)實中，工程施工過程中涉及的合同變更和簽證內(nèi)容較多，對預(yù)算部門確定合同結(jié)果帶來很大的挑戰(zhàn)。如何充分發(fā)揮建造合同的優(yōu)勢，同時，克服建造合同本身的不足，本文提出以下觀點：

（一）動態(tài)管理預(yù)計總收入和預(yù)計總成本

對合同結(jié)果實行動態(tài)管理有兩種方式。從時間角度設(shè)計：每季度或者每半年等其他時間節(jié)點，對正在施的所有項目的預(yù)計總收入和預(yù)計總成本進行調(diào)整，時間角度的調(diào)整主要是涉及的因素是材料價格上漲，環(huán)保等政策層面的影響對項目合同結(jié)果的影響；從項目周期角度設(shè)計：根據(jù)項目的施工階段，調(diào)整項目的預(yù)計總收入和總成本，項目周期的調(diào)整主要涉及設(shè)計變革，項目簽證等因素。

（二）準確預(yù)測合同毛利

按照建造合同法的設(shè)計原理，合同毛利的高低會影響收入的計算。首先，應(yīng)詳細的預(yù)算，保持項目毛利率的準確性；其次，根據(jù)項目施工的情況，及時調(diào)整項目毛利率，避免將毛利率作為收入和利潤的調(diào)節(jié)手段。

（三）對雙向數(shù)據(jù)流進行定期的對比分析

定期將預(yù)算部門的產(chǎn)值與財務(wù)部門的收入進行對比分析，提出增值稅、甲供材、暫估成本的影響，找準差異點，修正項目的統(tǒng)計或者會計的偏差，為企業(yè)提供可靠的信息。